Организация учета затрат и калькулирование себестоимости продукции вспомогательных производств, пути ее совершенствования

Введение

Калькулирование по процессам деятельности является одним из направлений современного развития управленческого учета. Оно основано на реализации процессного подхода в управлении деятельностью экономического субъекта, который обусловливает концепцию управления по процессам деятельности (или концепцию процессного управления деятельностью экономического субъекта).
Текущая деятельность экономического субъекта подразделяется на основную и вспомогательную деятельность. В соответствии с такой классификацией дифференцируются следующие процессы по текущей деятельности экономического субъекта:
1) основные процессы - создают добавленную стоимость продуктов производства, ориентированы на получение выручки и прибыли от его продаж, определяют профиль деятельности по видам продуктов производства, иным сегментам;
2) вспомогательные процессы - ориентированы на осуществление сервисных функций, обеспечение основных процессов деятельности.
В связи с этим объективно необходимой оказывается разработка соответствующего счетоводческого сопровождения, позволяющего осуществлять калькулирование себестоимости и формирование финансовых результатов по процессам деятельности экономического субъекта. Для решения этой проблемы необходимо:
- во-первых, дифференцировать прежде всего процессы по текущей деятельности на следующие процессы: основные, вспомогательные, процессы управления (или администрирования и хозяйственного обслуживания);
- во-вторых, сформировать для них счетную совокупность, определенную информационной емкостью действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Основное производство редко обходится без вспомогательного производства, которое участвует в выпуске продукции предприятия косвенным образом. В связи с чем актуален вопрос определения затрат вспомогательного производства для выделения их при калькулировании себестоимости продукции. Условий выделения названного производства и порядок их учета на производстве.
Цель работы заключается в изучении организации учета затрат и калькулирования себестоимости продукции вспомогательных производств, а также путей ее совершенствования.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
рассмотреть понятие вспомогательного производства;
изучить порядок учета затрат вспомогательного производства;
изучить порядок калькулирования себестоимости продукции вспомогательных производств;
рассмотреть пусти совершенствования учета затрат вспомогательных производств.
Предметом исследования является организация бухгалтерского учета вспомогательных производств и порядок калькулирования себестоимости их продукции.
1. Понятие вспомогательных производств и их классификация
Основу деятельности каждого экономического субъекта составляет производственный процесс. Он представляет собой совокупность всех орудий труда и действий людей, направленных на изготовление в установленные сроки определенных видов продукции, ее количества, качества и ассортимента. В работах П.С. Безруких [11], В.А. Пипко [22], М.А. Вахрушиной [16] под структурой производственного процесса понимают соотношение основного, вспомогательного и обслуживающего производства. Представим структуру производственного процесса в виде рисунка (рис. 1).
Производственный процесс
Вспомогательное производство:
Инструмент оснастка, обеспечение всеми видами энергии.
Ремонт оборудования.
Хранения.
Транспортировка.
Основное производство:
изменение размеров, форм и физико-химических свойств продукции
Обслуживающее производство:
Жилищно-коммунальное хозяйство.
Подразделения культурного и оздоровительного характера.
Технический контроль.
Охрана, уборка.




Рисунок 1 - Структура производственного процесса

На рис. 1 видно, что составляющие производственного процесса тесно связаны между собой. Взаимосвязь и слаженность этих производств является главным фактором для достижения успеха в условиях конкуренции.
Вспомогательные производства являются составной частью производственного процесса, развиваются вместе с основным производством, влияют непосредственно на конечные результаты деятельности экономического субъекта. В некоторых случаях вспомогательные производства могут стать основными производствами, если их производственные мощности определяют производственную структуру экономического субъекта и приносят прибыль экономическому субъекту со стороны. Поэтому важно уделять им особое внимание и выделять их в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета.
В экономической литературе, нормативно-правовых актах, научных работах ученых термин "вспомогательное производство" трактуют по-разному. Мы провели обзор существующих трактовок понятия "вспомогательное производство" и сгруппировали их по различным признакам в табл. 1.
Таблица 1 - Обзор и группировка понятия "вспомогательное производство"

Автор Определение понятия "вспомогательное производство"
1. Трактовка понятия "вспомогательное производство" как обслуживающего вида производственного процесса
В.А. Бородин [13] Вспомогательное производство представляет собой систему работ, в результате выполнения которых создаются условия для бесперебойного и экономичного ведения основных производственных процессов
В.А. Пипко [22] Под вспомогательными производствами следует понимать такие производства, которые призваны обслуживать основную деятельность (производственную, коммерческую и т.д.) организации, а также капитальные вложения (строительство, приобретение основных средств)
В.Б. Ивашкевич [17] Под вспомогательным производством можно понимать: часть деятельности предприятия, которая необходима прежде всего для обслуживания основного производства и непрерывного, бесперебойного выпуска готовой продукции
С.Р. Богомолец [12] Вспомогательные производства - обособленные подразделения, продукция которых изначально предназначена не для продажи, а для использования в производстве основной продукции. Они также выполняют соответствующие работы и оказывают услуги в сфере капитального строительства и других сферах деятельности предприятия. В отдельных случаях вспомогательные производства оказывают услуги и выполняют работы для сторонних организаций. Кроме этого, вспомогательные производства могут изготавливать продукцию в виде запасных частей, производственного и хозяйственного инвентаря
Методические рекомендации по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости [4] Вспомогательные производства - это обособленные подразделения, которые непосредственно не принимают участия в изготовлении основной продукции, но способствуют этому через обеспечение условий, необходимых для нормальной работы основного производства

Проведенный анализ понятия "вспомогательное производство" позволил отметить, что все авторы сходятся в одном мнении: вспомогательное производство - это часть производственного процесса, обособленная в виде отдельных структур экономического субъекта для обслуживания других производств. Основной целью деятельности вспомогательных производств является обеспечение бесперебойной работы основного производства при минимуме затрат на его функционирование.
В настоящее время разнообразие видов вспомогательных производств усложняет их учет и анализ. Организация бухгалтерского учета вспомогательных производств должна основываться на правильно выстроенной классификационной модели. Следует четко понимать их функциональное назначение и экономическое содержание.
Стоит заметить, что разнообразие видов вспомогательного производства в экономическом субъекте зависит прежде всего от отраслевой специфики. Разнообразие и масштабы вспомогательных подразделений экономического субъекта определяются в зависимости от особенностей основного производства, производственных связей, сложности и потребностей производственного процесса.
Представим в виде рисунка классификацию подразделений вспомогательного производства по целевому назначению.
Вспомогательные производства
Производственные – совокупность видов деятельности по обслуживанию производственного процесса
Непроизводственные – совокупность видов деятельности либо отрасли по обслуживанию народного хозяйства и населения.
создается новая потребительская стоимость, которая выражается в стоимости готовой продукции;
ремонт, изготовление запасных частей, производства пара, энергии и др.
потребительская стоимость, которая выражается в полезной деятельности;
жилищно-коммунальное хозяйство, очистные сооружения, связь, пассажирский транспорт, склады хранения.

Рисунок 2 - Классификация подразделений вспомогательного производства по целевому назначению [18]
Как видно из рисунка 2, по целевому назначению вспомогательные производства можно разделить на производственные или непроизводственные. Процесс предоставления работ и услуг вспомогательными производствами состоит из набора технологических операций по выполнению услуг основной деятельности. Результатом этих операций могут быть либо материально-вещественные предметы, либо полезная деятельность.
2. Порядок калькулирования продукции вспомогательного производства
Вспомогательный цех, работая только на основное производство, служит промежуточным звеном в накоплении затрат. Себестоимость продукции (работ, услуг) небольших вспомогательных производств, потребляемой полностью внутри предприятия, в таком случае отдельно может не калькулироваться, а затраты на ее производство непосредственно включаются в статьи расходов на обслуживание и управление (п. 96 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях) [2]

. А на предприятиях отдельных отраслей промышленности вспомогательное производство независимо от его размеров и масштабов не рекомендуют выделять для накопления затрат отраслевые инструкции.
В частности, на предприятиях черной металлургии все затраты на производство (кроме расходов общезаводского значения), включая расходы цеха по обслуживанию и управлению, учитываются на счетах основных цехов. Счет "Вспомогательные производства" и субсчет "Цеховые расходы" названными предприятиями не используются, а расходы общезаводского назначения учитываются на счете общехозяйственных расходов (п. 103 Методических указаний по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях черной металлургии) [3].
На предприятиях цветной металлургии продукция вспомогательных цехов калькулируется отдельно за исключением случаев, когда она вырабатывается в небольших количествах и полностью потребляется внутри организации (п. 12 Методических указаний по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии) [3].
Порядок учета затрат вспомогательных производств включает в себя порядок накопления затрат вспомогательного производства и правила дальнейшего распределения накопленных расходов на другие счета производственного предприятия. На самом деле это касается всех счетов производственных затрат (25, 26, 29), в том числе и счетов учета затрат основного производства, в котором наличие "незавершенки" не отменяет распределение (отнесение на счет учета готовой продукции) затрат, ранее накопленных на счете 20. Причем для каждого счета накопление и распределение затрат будут различными.
Как правило, расходы собираются на счете по основным источникам их возникновения, которые при планировании устанавливаются исходя из типовой номенклатуры расходов. В частности, на предприятиях цветной металлургии на счете учета затрат вспомогательных производств ведется накопление затрат в разрезе следующих статей расходов:
основные и вспомогательные материалы;
комплектующие изделия и полуфабрикаты;
топливо и электроэнергия на технологические цели;
расходы на оплату труда и отчисления;
расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общехозяйственные расходы (п. 145 Методических указаний по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях цветной металлургии) [3].
Затраты вспомогательного производства могут собираться на основании его функциональной роли в основном производстве (обеспечение энергией, транспортное обслуживание, ремонт основных средств) (п. 18 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях).
Между тем статьи затрат вспомогательных цехов и их функциональная роль в основном производстве выделены не во всех отраслевых инструкциях, к тому же не для всех предприятий есть такие документы, поэтому обратимся к общим рекомендациям, представленным в Инструкции по применению Плана счетов [7]. Основные виды затрат вспомогательных производств можно изобразить в виде схемы (рис. 3).


Основные элементы системы документооборота по затратам вспомогательных производств
Связаны с выполнением работ и оказанием услуг вспомогательными цехами
Прямые затраты
Косвенные затраты
Потери от брака
Связаны с управлением и обслуживанием вспомогательных производств
Относятся к недоработкам и просчетам функционирования вспомогательных цехов


Рисунок 3 – Основные затраты вспомогательных производств

Косвенные расходы могут быть связаны не только со вспомогательным производством, поэтому они предварительно собираются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", после чего списываются на счет 23.
Общезаводские расходы включаются в себестоимость той части продукции (работ и услуг) вспомогательного производства, которая реализуется на сторону или используется для нужд капитального строительства, капитального ремонта и непромышленных хозяйств предприятия (п. 37 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях) [2].
Общехозяйственные затраты относятся на вспомогательное производство в той части продукции (работ, услуг), которая реализуется на сторону или используется для нужд капитального строительства, капитального ремонта. Данное правило применяется при условии, что предприятие формирует полную производственную себестоимость производимой продукции. Если же предприятие приняло решение о формировании неполной себестоимости продукции, то сумма общехозяйственных затрат, осуществленных в отчетном периоде, признается текущими затратами и списывается на счет 90 "Продажи".
Потери от брака возможны не только в основных, но и во вспомогательных подразделениях. В общем случае потери от брака относятся на расходы цехов, по вине которых он допущен. Но иногда брак, допущенный вспомогательными цехами, выявляется уже в основном производстве, в котором сырье и продукция подвергаются контролю качества. Выявленные потери от брака продукции основного подразделения, произошедшие по вине вспомогательных цехов, можно относить на затраты цеха основного производства (п. 217 Методических материалов по калькулированию себестоимости продукции на предприятиях машиностроения и металлообработки). В других производствах при отсутствии специальных указаний брак, допущенный по вине вспомогательного цеха, отражается на счете учета его затрат. Однако методологию учета брака лучше изучить отдельно на примере основного производства.
3. Порядок учета затрат в вспомогательном производстве
Для учета затрат вспомогательных производств в действующем Плане счетов предусмотрен счет 23. Счета 23 "Вспомогательные производства" и 20 "Основное производство" корреспондируют не только со счетами производственных расходов, но и с прочими счетами, например счетами учета НМА (04) и их амортизации (05), оборудования к установке (07), вложений во внеоборотные активы (08) и т.д.
Представим характеристику счета 23 «Вспомогательное производство» в виде рисунка (рис. 4).
Д Счет 23 К
St0 - сумма незавершенного производства на начало отчетного периода
Сумма всех затрат за отчетный период Списание затрат (оприходование готовой продукции, материалов)
St2 - сумма незавершенного производства на конец отчетного периода
Рисунок 4 - Характеристика счета 23 "Вспомогательное производство"
Как видно из ринка 4, счет 23 «Вспомогательное производство» активный, в связи с чем увеличение затрат отражаются по дебету счета, а списание затрат и оприходование готовой продукции, материалов – по кредиту счета. В таблице 2 представлены основные корреспонденции счетов по счету 23.


Таблица 2 – Основные корреспонденции счетов по счету 23 «Вспомогательное производство»
Содержание операции Дебет Кредит
Начислена амортизация по основным средствам и нематериальным активам, используемым во вспомогательном производстве 23 02, 05
Отпущены сырье и материалы на изготовление продукции вспомогательного производства 23 10
Списана сумма отклонений в стоимости материалов, использованных в процессе производства продукции
вспомогательного производства ("допроводка" или "красное сторно") 23 16
Отражена стоимость работ (услуг), осуществленных сторонними организациями для вспомогательного производства 23 60, 76
Начислены оплата труда и страховые взносы работникам вспомогательного производства 23 70, 69
Создан резерв на оплату отпусков работников вспомогательного производства 23 96
Списаны расходы вспомогательного производства по выполнению работ (оказанию услуг) для основного
производства, общепроизводственных нужд, общехозяйственных нужд и обслуживающих производств (хозяйств) 20, 25, 26, 29 23
Списаны расходы вспомогательного производства по выполнению работ (оказанию услуг) для сторонних
организаций 90-2, 91-2 23
Рассмотрим на примере, порядок учета расходов вспомогательных производств. На предприятии есть два вспомогательных цеха, один из которых обеспечивает основное производства энергией (цех № 1), а другой является ремонтным подразделением (цех № 2). Прямые расходы в отчетном периоде составили 300 000 руб. и 200 000 руб. соответственно. Согласно выбранному порядку распределения косвенные (общепроизводственные) расходы относятся на затраты основных производств пропорционально величине их прямых расходов. На долю вспомогательных цехов приходится 100 000 руб. общепроизводственных затрат.
Определим косвенные расходы, приходящиеся на цехи №№ 1 и 2. Коэффициент распределения таких расходов по прямым затратам каждого из цехов равен:
60% (300 000 руб. / (300 000 + 200 000) руб.) в части цеха № 1;
40% (200 000 руб. / (300 000 + 200 000) руб.) в части цеха № 2.
Сумма общепроизводственных расходов, относящихся к производству цеха N 1, составит 60 000 руб. (100 000 руб. x 60%), а сумма тех же расходов, относящихся к производству цеха N 2, - 40 000 руб. (100 000 руб. x 40%). Сумма затрат (прямых и косвенных) вспомогательного цеха N 1 будет равна 360 000 руб. (300 000 + 60 000), а цеха № 2 - 240 000 руб. (200 000 + 40 000). Затраты цеха N 1 отразим на субсчете 23-1, затраты цеха № 2 - на субсчете 23-2, открытых к счету 23 "Вспомогательные производства".
В учете предприятия по вспомогательным цехам будут сделаны следующие проводки (табл