Определение НМА и его идентифицируемость. Виды НМА и правила оценки

Введение

В "Трактате в счетах и записях" Лука Пачоли изображал ситуации, связанные прежде всего с объектами материального характера: деньгами, запасами, оборудованием и прочее. На данный момент существует принципиально новое понятие активов - нематериальные активы, в результате чего компании приобрели ценности, которые зачастую имеют значительно большую стоимость всего оборудования, запасов и даже денежных средств вместе взятых. один из самых распространенных примеров здесь – компания Coca-Colа, которая среди бесценных активов имеет не только оборудование, а особую формулу для приготовления напитка "Coca-Colа".
Известно, что материальные необоротные активы состоят из физического вещества, которое можно увидеть. К материальному веществу можно даже прикоснуться и ощутить тепло или холод. Напротив, нематериальные объекты происходят от юридических прав или прав, вытекающих из контракта, и поэтому они не имеют физической субстанции. Нематериальные активы неосязаемы и бесплотны, к ним нельзя притронуться, подержать в руках, пощупать.
В бухгалтерском учете понятие «нематериальные активы» появилось сравнительно не так давно, однако уже стало предметом споров. Каким образом определять нематериальный актив, что в него входит, какие критерии применять при оценке и учете данного вида актива? Множество финансистов и бухгалтеров не могут дать четких ответов на указанные вопросы. Это связано с тем, что остается неясным, по каким стандартам вести управленческий учет нематериальных активов. Часть специалистов придерживаются мнения, что лучше всего в данном случае применять международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В основном это обусловлено тем, что в рамках международных отношений накоплен достаточно обширный опыт и материал для работы, который позволяет компаниям реально оценивать стоимость их активов и принимать управленческие решения по их использованию.
В нашей стране основным регламентирующим документом относительно учета и анализа НМА является положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденным Приказом Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н (с изменениями от 25 октября, 24 декабря 2010 года). Кроме того, широко используется международный стандарт (IAS) 38 «Нематериальные активы», действующий с 01.07.1999 года. В России МСФО (IAS) 38 утверждён приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. N 160н «О введении в действие МСФО и Разъяснений МСФО на территории РФ».
Объектом исследования в данной работе являются нематериальные активы (НМА).
Целью данной работы является определение детального значения НМА, его порядок учета, оценки и анализа.
Для достижения указанной цели были поставлены следующие задачи:
1. Выявить и проанализировать сущность НМА;
2. Определить порядок учета НМА;
3. Установить основные принципы оценки НМА;
4. Изучить особенности начисления амортизации на объекты НМА.
В предоставленной работе будут проанализированы основы понятия НМА, их создания, приобретения и учета. Для этого были использованы помимо основных учебников и учебных пособий, периодические издания (журналы с приложениями, газеты), посвященные проблемам и практике бухгалтерского учета в разрезе использования правил учета НМА. В общем порядке были исследованы особенности отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с приобретением, выбытием и амортизацией нематериальных активов, а так же проанализированы основные отличия в учете НМА согласно российскому законодательству и международному. В заключении сформулированы выводы по исследованной теме.
Глава 1. Нематериальные активы, их виды и характеристика
Главная цель любой коммерческой организации получение прибыли. В текущих рыночных условиях на получение этого компанией влияют множество факторов, среди которых нельзя переоценить значимость НМА. Несмотря на то, что данные виды активов обладают достаточно специфическим характером (о чем поговорим позднее), без их наличия на балансе компании успех многих был бы предопределен не в лучшую сторону. Например, компания Apple не пользовалась такой бешеной популярностью без своего известного бренда. А, например, именно бренд и деловая репутация в том числе входят в понятие НМА.
Итак, перейдем к определению НМА. Согласно ПБУ 14/2007 нематериальные активы (НМА) - это идентифицируемые активы, не имеющие материально-вещественной формы, способные приносить организации экономические выгоды в будущем и предназначенные для использования в течение длительного времени при условии наличия юридических прав на эти активы и возможности установления их первоначальной стоимости.[2]
Остановимся на подробном рассмотрении каждой из характеристик НМА.
Рис.1 Основные характеристики НМА
Само наименование нематериальные активы (intangibleassets) произошло от латинского tangere ( в переводе касаться, осязать); что говорит само за себя. В отличие от основных средств (здания, сооружения, оборудование) данный вид активов невозможно «потрогать», они не имеют очевидного присутствия в физической форме, однако они также отражаются на балансе и имеют стоимость.[9]
Кроме этого, в отличие от материальных активов НМА носят неденежный характер, что значительно затрудняет установить их точную стоимость. Иногда это достаточно сложно сделать ввиду особого, неопосредованного материальными носителями характера. По сути данный вид актива возможно измерить в денежном эквиваленте, но нет возможности измерить его длину, высоту, ширину и другие физические характеристики.[5]
Более этого, для признания вида актива НМА данный вид актива должен быть использован в деятельности компании: при производстве продукции предприятия, в оказании услуг либо выполнении работ или для каких-либо управленческих нужд компании. Законодательством также не запрещено принимать объект к учету в качестве НМА для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ). Другими словами, данный вид актива должен приносить экономическую выгоду в будущем.
Следующий немаловажный пункт, который важно учесть при определении НМА состоит в длительности применения объекта. НМА должны использоваться на протяжении длительного периода времени: либо в течение срока полезного использования более 12 месяцев, либо на протяжении всего производственного цикла при условии его длительности более 12 месяцев.[8]
Как уже было сказано, для признания объекта нематериальным активом также важно, чтобы данный объект был необходим для осуществления непосредственной деятельности компании. Другими словами, данный объект не должен быть использован для последующей перепродажи, а использован непосредственно для осуществления деятельности организации либо управленческих нужд.
Специфичность данного вида активов еще состоит в том, что по сути на балансе компании находится не сам объект НМА, а право владельца на него использование. Таким образом, очень важно, чтобы данное право было верно оформлено документально. [3]То есть у организации должны быть в наличии надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и исключительного права у компании на результаты интеллектуальной деятельности:
• патенты,
• свидетельства,
• другие охранные документы,
• договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации,
• документы, подтверждающие переход исключительного права без договора,
• и т.п.
В связи с этим, должны иметься ограничения доступа других лиц к экономическим выгодам, которые могут быть получены в процессе деятельности

. Другими словами, у компании должны быть права на контроль над объектом, то есть права на использование НМА должны быть строго регламентированы, оформлены документально и владелец должен это контролировать.[10]
Немаловажным является тот факт, что объект должен быть самостоятельным, то есть не входить в состав других объектов, и была возможность его выделить (идентифицировать) от других.
Однако часто возникает путаница в части отнесения объекта к нематериальному, поэтому рассмотрим, что относится законодательно к НМА, а что нет.
В соответствии с положениями п. 4 ПБУ 14/2007, при выполнении всех вышеперечисленных условий, к НМА относятся, например:
• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для электронных вычислительных машин;
• изобретения;
• полезные модели;
• селекционные достижения;
• секреты производства (ноу-хау);
• товарные знаки и знаки обслуживания.
В составе НМА входит также деловая репутация. Например, данный объект возник в связи с приобретением предприятия в качестве имущественного комплекса (в целом или его части). Согласно ПБУ 14/2007 деловая репутация равна разнице между покупной ценой организации (приобретенного имущественного комплекса в целом, его цена на рынке товаров и услуг в качестве товара или услуги) и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу.[2]
Кроме всего прочего важно отметить, что правообладателем (обладателем данного исключительного права на использование) не может быть одновременно несколько компаний, в этом случае объект уже не является НМА, так как данное право перестает быть исключительным.
К НМА также не относятся:
• Расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы);
• Интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду.[6]
Говоря об определении НМА стоит также отметить, что ажно учесть, с какой точки зрения рассматривается сам объект: экономической, бухгалтерской, предпринимательской. Для меня самым очевидным и кратким определением данного понятия стало определение Лев Барух: «…нематериальный актив обеспечивает будущие выгоды, не имея материального или финансового (как акция или облигация) воплощения».
Глава 2. Признание и оценка нематериальных активов
2.1 Первоначальное признание
Объект НМА, как и объект основных средств, возможно приобрети, создать собственными усилиями, получить в обмен, в дар. Для каждого случая в ПБУ 14/2007 предусмотрен особый порядок формирования их первоначальной стоимости.
Первоначальная стоимость купленного нематериального актива состоит из фактических расходов на его покупку за вычетом НДС.
Рис.2 Первоначальная стоимость НМА
Кроме очевидной суммы, уплачиваемой продавцу, к таким расходам можно отнести:
– Услуги информационного / консультационного характера;
– Различного рода сборы (регистрационные, таможенные, патентные пошлины), которые относятся к регистрации исключительных прав;
– Невозмещаемые налоги, уплачиваемые при покупке нематериального актива;
– Посредническое вознаграждение;
– Иного рода расходы, непосредственно связанные с покупкой нематериального актива.[2]
Изначально нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. В ПБУ 14/2007 установлены различные подходы определения первоначальной стоимости НМА в зависимости от способа приобретения нематериального актива. В положении рассмотрены следующие способы приобретения НМА:
а) Покупка нематериальных активов.
б) Приобретение НМА по договору дарения.
в) Получение НМА в счет вклада в уставный (складочный) капитал.
г) Получение НМА по договору, предусматривающему исполнение обязательства неденежными средствами.
д) Созданные внутри компании НМА.
Аналогично, как и при учете основных средств, учёт нематериальных активов ведётся на основе следующих документов: акт приемки-передачи, карточка учета нематериальных активов, акт списания нематериальных активов.[4]
Синтетический учёт нематериальных активов ведётся на счетах 04 “Нематериальные активы”,05 “Износ нематериальных активов”,19 “НДС по приобретённым ценностям”,91 “Прочие доходы и расходы”. На счёте 04 нематериальные активы отражаются с момента поступления и до момента выбытия. На счёте 04 при наличии на предприятии нескольких видов нематериальных активов, открываются субсчета по их видам. Текущий синтетический учёт по счетам 04 и 05 ведётся в журнале ордере №13. Аналитический учёт по счёту 04 ведётся по видам и отдельным объектам в карточке учёта нематериальных активов (форма НМА-1) и в ведомости №17.
Записи в учетных регистрах производятся на основании документов: договор уступки (приобретения) прав правообладателем, акт приемки-передачи, счет-фактура, платежно-расчетные документы.[3]
Рассмотрим каждый из способов первоначального поступления НМА в компанию более подробно.
Табл.1
Определение первоначальной стоимости НМА
Способ приобретения
Определение стоимости
Проводки
Покупка
Сумма всех фактических расходов, связанных с этим приобретением, за минусом НДС и других возмещаемых налогов
Дт08-Кт60 – отражена стоимость приобретенных активов
Дт19-Кт60 – сумма НДС, подлежащая перечислению поставщику
Дт60-Кт51 - оплата счёта
Дт08-Кт10, 70, 69 – затраты по доведению объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию
Дт04-Кт08 – ввод объекта в эксплуатацию
Дт68-Кт19 - НДС принятый к зачёту
Дарение
Рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету
Дт08-Кт98 - безвозмездное получение по рыночной стоимости на дату поступления
Дт04-Кт08 - ввод объекта в эксплуатацию
Дт26 Кт05,04 – начисление амортизации
Дт98.2 Кт91 - часть стоимости безвозмездно полученного объекта включена во внереализационные доходы
Вклад в уставный (складочный) капитал
Их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации
Дт08-Кт75 – погашена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
Дт19 Кт75 – отражена сумма НДС, восстановленная учредителем при передаче НМА
Дт04Кт08 – ввод объекта в эксплуатацию
Дт68 Кт 19 – принята к вычету сумма НДС по принятому к учету НМА
Исполнение обязательства неденежными средствами
Цена, по которой организация в сравнимых обстоятельствах обычно определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Равна стоимости имущества, которое было передано взамен. А стоимость этого имущества соответствует цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). Если же эту цену установить невозможно, то исходя из цены, по которой обычно приобретаются аналогичные НМА. Разница между стоимостью получаемых НМА и стоимостью переданных ценностей отражается как внереализационные доходы или расходы.
Дт08-Кт60 – задолженность перед поставщиком исходя из рыночной стоимости реализации обмениваемого актива
Дт19-Кт60 – НДС по полученным нематериальным активам
Дт04-Кт08 – ввод объекта в эксплуатацию
Дт90,91-Кт41,01,10 - списано имущество, переданное в обмен.
Дт62 Кт90, 91 – начислена задолженность за переданное имущество исходя из рыночной цены реализации
Дт90-Кт68 – НДС по переданному имуществу
Дт60-Кт62 – зачет взаимных требований
Созданные внутри компании НМА
Сумма фактических расходов на его создание, изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Дт08-Кт10, 70, 69, 23 – сумма затрат на выполнение работ по созданию нематериального актива
Дт04-Кт08 – ввод объекта в эксплуатацию
2.2 Последующее признание и оценка.
В данной подглаве пойдет речь о дальнейшей судьбе объекта, принятого к учету в качестве НМА, а именно о переоценке, инвентаризации и учете амортизации.
Для верного начисления амортизации компания должна принимать во внимание несколько важных моментов: возможность управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов и др