Характеристика регулирующих счетов

Введение

К денежным счетам относятся сч. 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути".
К расчетным счетам относятся, в частности, сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным займам и кредитам", 67 "Расчеты по долгосрочным займам и кредитам", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
К фондовым счетам относятся, в частности, сч. 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал".
Регулирующие счета в целом рассматриваются как счета для уточнения стоимостной характеристики объектов бухучета, отражаемых на основных счетах. Важно отметить, что еще в 1960-е гг. регулирующие счета в целом именовались дополнительными счетами, т.е. как в представленной в настоящей статье группировке (например, в учебном пособии Д.И. Пильменштейна "Основы бухгалтерского учета" (1968) [11, с. 31 - 36]).
Дополнительные счета трактуются как счета дооценки материально-производственных запасов. Таковым считается, например, сч. 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" по отношению к сч. 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
Контрарные счета трактуются как счета регулирования оценки имущества или обязательств путем уменьшения остатков основных счетов. Они делятся на контрактивные, т.е. противостоящие активным счетам, и контрпассивные, т.е. противостоящие пассивным счетам.
К контрактивным относятся, в частности, сч. 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов", 14 "Резервы под обесценение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги", 63 "Резервы по сомнительным долгам".
К контрпассивным относится, в частности, сч. 81 "Собственные акции (доли)", который регулирует сч. 80 "Уставный капитал".
Операционные счета в целом рассматриваются как счета для определения расходов на производство продукции в целом по организации, по отдельным подразделениям и на отдельные виды товаров.
Распределительные счета трактуются как счета для собирания и распределения затрат. Они делятся на счета для распределения затрат по видам и стадиям производства - собирательно-распределительные и счета для распределения затрат между отчетными периодами - бюджетно-распределительные.
К собирательно-распределительным относятся, в частности, сч. 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".
К бюджетно-распределительным относятся сч. 97 "Расходы будущих периодов", 98 "Доходы будущих периодов", 96 "Резервы предстоящих расходов".
Калькуляционные счета трактуются как счета для формирования информации о производственных затратах, о выпуске продукции, выполненных работах и оказанных услугах. К ним относятся, в частности, сч. 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства".
Сопоставляющие счета трактуются как счета для определения финансовых результатов от хозяйственных процессов путем сопоставления оборотов по дебету и кредиту счетов. К ним относятся, в частности, сч. 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы".
Финансово-результатные счета трактуются как счета для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов и для выявления прибыли или убытка. К ним относятся сч. 99 "Прибыли и убытки", 91 "Прочие доходы и расходы", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Основная часть
Традиционная группировка счетов по назначению страдает существенными недостатками, первым из которых является нарушение признака группировки на 1-м уровне группировки счетов. Оно состоит в том, что в одном ряду с основными и регулирующими (дополнительными) счетами выделяются операционные и финансово-результатные счета. Между тем операционные счета и финансово-результатные счета представляют собой группы счетов, выделяемые по признаку экономического содержания.
И на самом деле в группировках счетов по экономическому содержанию на первом уровне выделяются три группы счетов:
1) счета для учета имущества;
2) счета для учета источников образования имущества;
3) счета для учета хозяйственных процессов (снабжения, производства и реализации) и их результатов.
Счета для учета хозяйственных процессов соответствуют операционным счетам, а счета для учета их результатов - финансово-результатным счетам из группировки по назначению. Об этом лучше всего говорят общие характеристики соответствующих групп счетов в двух группировках. Так, А.Н. Кизилов в учебном пособии "Теория бухгалтерского учета" пишет следующее о счетах для учета хозяйственных процессов из их группировки по экономическому содержанию: "Перечисленные подгруппы счетов предназначены для учета затрат по снабжению, производству и продаже продукции, выполнению работ и оказанию услуг" [5, с. 183]. А вот что он пишет об операционных счетах из их группировки по назначению: "Операционные счета предназначены для учета хозяйственных процессов и выявления их результатов. Отражая хозяйственные процессы (заготовление, производство, продажи), эти счета получили название операционных" [5, с. 186]. Что же касается характеристик счетов для учета результатов и финансово-результатных счетов, то они практически совпадают. Так, Т.М. Гусева, Т.Н. Шеина и Х.Ш. Нурмухамедова в учебном пособии "Бухгалтерский учет" (2008) дают следующую характеристику счетов для учета результатов хозяйственных процессов из группировки по экономическому содержанию: "Счета для учета результатов хозяйственных процессов используются для исчисления (определения) результата хозяйственной деятельности" [3, с. 97]. В свою очередь "финансово-результатные счета предназначены для выявления результата финансово-хозяйственной деятельности" [4, с. 105].
О том, что операционные счета и финансово-результатные счета выделены не по признаку назначения, говорит и то, что при их описании не отмечается их "противостояние" определенным основным счетам, в то время как при описании регулирующих счетов (реально - дополнительных) таковое отмечается. Как пишут о регулирующих счетах, например, Ю.И. Сигидов и А.И. Трубилин в учебном пособии "Теория бухгалтерского учета" (2011), "они связаны со счетами первой группы и корректируют их суммы". При этом в примерах регулирующих счетов также указываются основные счета, которым они противостоят, например, что сч. 02 "Амортизация основных средств" уменьшает их стоимость на сч. 01 "Основные средства" [3, с

. 107].
Важно отметить, что добавление к основным и дополнительным счетам операционных и финансово-результатных счетов в группировке счетов по назначению пришло в современную российскую науку "бухгалтерский учет" из советского более чем 50-летнего прошлого. Так, согласно "Теории бухгалтерского учета" А.И. Сумцова (1964) в группировке счетов по назначению выделяются:
1) счета для отражения и контроля хозяйственных средств и их источников (основные);
2) счета, регулирующие оценку статей баланса (регулирующие);
3) счета для отражения и контроля отдельных стадий кругооборота хозяйственных средств (операционные);
4) счета для отражения и контроля финансовых результатов [5, с. 103 - 104].
При этом добавление соответствующих групп счетов объясняется не только влиянием группировки счетов по экономическому содержанию, но и изменением трактовки признака группировки "назначение счета". Именно по "другому" назначению выделены бюджетно-распределительные, калькуляционные, сопоставляющие и финансово-результатные счета.
Важно отметить, что изменение трактовки признака "назначение" отчасти спровоцировано тем, что в названиях счетов должным образом не получают отражения учитываемые на них имущество и операции по его движению. Если бы этого не было, то сч. 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов" не образовали бы особой группы бюджетно-распределительных счетов - было бы ясно, что на этих счетах реально учитываются те же расчеты и незавершенное производство, как, например, на сч. 97. Это фактически признается наукой "бухгалтерский учет" в отношении сч. 97 "Расходы будущих периодов". Как отмечал крупный теоретик в области бухгалтерского учета Я.В. Соколов в "Основах теории бухгалтерского учета" (2000), "...расходы будущих периодов можно трактовать, и А.П. Рудановский так и поступал, как дебиторскую задолженность..." [2, с. 314]. При этом в советские времена счет "Расходы будущих периодов" входил в раздел Плана счетов "Затраты на производство" [5, с. 133]. Заметим, что по степени неудачности названий счета соответствующей группы можно назвать лидерами. Так, счета носят названия расходов и доходов будущих периодов, при том, что соответствующие понятия являются категориями плана будущей деятельности, а не факта, который только и отражается в учете. "Рекордсменом" же в группе является сч. 96 "Резервы предстоящих платежей", из названия которого никак нельзя понять, что он является дополнительным счетом по учету производств, например, основного производства, ведение которого обусловлено учетом услуг по плановым ценам.
Причиной выделения группы операционных счетов является и неадекватная характеристика группы дополнительных (сейчас - регулирующих) счетов (см. далее).
Марксом в теории кругооборота капитала, как купля-продажа товаров и общее управление [7, с. 78 - 83].
Следующим недостатком группировки счетов по назначению является неполное указание счетов, относящихся к основным, в примерах таких счетов, что обусловлено прежде всего ошибочным выделением групп операционных и финансово-результатных счетов, "оттянувшим" на себя часть основных счетов. Так, из состава основных счетов по этой причине выбыли счета производств (подгруппа калькуляционных счетов).
Третьим недостатком рассматриваемой группировки выступает нарушение признака группировки на ее втором уровне в части основных счетов. Они делятся на инвентарные, денежные, расчетные и фондовые счета, т.е. группы, соответствующие признаку этапа кругооборота капитала.
Четвертым недостатком группировки счетов по назначению является деление регулирующих (реально - дополнительных) счетов на дополнительные и контрарные, что также соответствует утрате адекватной трактовки признака "назначение счета". В данном случае под назначением понимается роль остатка счета в формировании показателей баланса, в связи с чем можно сказать, что утрата правильной трактовки признака группировки здесь обусловлена влиянием балансовой теории бухгалтерского учета, требующей выводить все учетные категории из баланса. Еще ярче этот признак группировки проявляется при дальнейшей группировке дополнительных счетов. Несложно, однако, понять, что у дополнительных счетов не может быть цели, отраженной в их характеристике, а именно уточнения оценки остатков имущества на основных счетах (см. ранее). Так, сч. 02 "Амортизация основных средств" ведется не для того, чтобы определять реальную стоимость основных средств, а, как уже было показано ранее, прежде всего, чтобы иметь в текущем учете данные об их первоначальной стоимости для подсчета амортизации. Чтобы постоянно иметь данные о реальной (остаточной) стоимости основных средств, нужно, наоборот, отказаться от ведения сч. 02, передав учет амортизации на основной сч. 01.
Пятым недостатком является собственно невыделение на втором уровне группировки счетов по назначению в части дополнительных счетов таких их трех групп, как счета, открываемые в связи с учетом имущества по плановым ценам, счета "для памяти" и счета для отдельного учета переоценки имущества.
Шестым недостатком является ошибочная трактовка некоторых дополнительных счетов как основных, например сч. 15 как основного по отношению к сч. 16.
Следует отметить, что авторские варианты группировки счетов по назначению отличаются друг от друга трактовкой некоторых счетов. Так, если Ю.И. Сигидов и А.И. Трубилин в учебном пособии "Теория бухгалтерского учета" (2011) относят сч. 15 к основным счетам (см. ранее), то И.И. Бочкарева и Г.Г. Левина в учебнике "Бухгалтерский учет" (2008) относят его к группе собирательно-распределительных счетов [1, с. 40].
Главной причиной всех рассмотренных ранее основных недостатков традиционной группировки счетов по признаку "назначение" является отсутствие в науке "бухгалтерский учет" адекватной группировки счетов по видам учитываемого имущества. При наличии такой группировки была бы сформирована необходимая основа для выделения типов счетов по назначению, так как были бы выделены группы счетов, используемые для учета одного и того же вида имущества, по каждому его виду. Например, по виду имущества "готовая продукция на складе" в одну группу попали бы основной сч. 43 "Готовая продукция" и дополнительные к нему сч. 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 90 "Продажи" и 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
Препятствием же для формирования группировки счетов по видам учитываемого имущества является неясность теоретических подходов, необходимых для ее формирования. Роль такой группировки была призвана сыграть группировка счетов по экономическому содержанию (отражаемых на них объектов учета)