Учет финансовых инвестиций и ценных бумаг

Финансовые вложения входят в категорию активов компании, основное предназначение которых заключается в приобретении экономических выгод и расширении капитала предприятия.
Регламент формирования вложений в рамках бухучета и отчетности организации основан на Положении по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» № 126н (ПБУ 19/02). Согласно данному документу активы могут считаться финансовыми вложениями, если удовлетворяют сразу нескольким параметрам [13]:
- правильное заполнение бумаг, которые указывают право компании на финансирование и приобретение экономических выгод от него;
- получение предприятием экономических рисков, связанных с вложенными активами (возможности перемены стоимости, отсутствие средств для выплаты по обязательствам со стороны кредитополучателя и прочие);
- получение компанией дохода в виде выплат процентов и дивидендов.
Согласно п. 3 ПБУ 19/02 в понятие финансовых вложений могут входить [13]:
- ценные бумаги государственного и регионального образца;
- ценные бумаги сторонних компаний, которые обладают указанной ценой и числом погашения;
- вложения в капитал сторонних предприятий (в их число могут входить любые независимые организации, в том числе и дочерние);
- заемные средства, предоставляемые сторонним хозяйствующим субъектам;
- вложения в финансовых организациях в виде депозитов;
- дебиторская задолженность, которая была выкуплена на основании договора о передаче оснований для требования.
В качестве финансовых вложений могут быть рассмотрены предоставленные средства в рамках простого товарищества сторонней организации.
К категории финансовых вложений не относят следующие активы [13]:
- акции предприятия, приобретенные компанией у своих акционеров с целью дальнейшей продажи или прекращения действия;
- векселя, которые были предоставлены предприятием в качестве оплаты товаров, услуг или других категорий потребления;
- внесение средств предприятием взамен временного использования или владения некоторым имуществом для получения прибыли;
- приобретение ценностей, которые не подходят под категории видов деятельности предприятий. В их число могут входить драгоценные металлы, предметы искусства и другие ценности.
Активы в виде финансовых вложений бухгалтер принимает к учету по первоначальной цене, которая, в свою очередь, складывается из фактически понесенных расходов.
В зависимости от того, из какого источника поступают финансовые активы, происходит соответствующим образом формирование их первоначальной цены, о чем свидетельствуют данные таблицы 1.
Таблица 1 – Оценка финансовых вложений [29, с. 34-39]
№ п/п Источник поступления Первоначальная цена
1 Покупка:
- в российских рублях;
- в иностранной валюте. - складывается исходя из фактически произведенных затрат: цены покупки по договору, информационных и консультационных услуг, агентских вознаграждений, иных расходов. Из стоимости приобретаемых финансовых вложений необходимо исключить НДС и прочие возмещаемые налоги, а также общехозяйственные расходы.
- складывается исходя из фактически произведенных затрат в пересчете по курсу ЦБ РФ, актуальному на дату проведения сделки.
2 Безвозмездная передача Для котируемых ценных бумаг устанавливается по рыночной цене. Для некотируемых – по возможной цене продажи.
3 Бартерная передача Складывается из стоимости передаваемых активов, которую определяют путем сравнения аналогов.
4 Передача в УК и по договорам простого товарищества Формируется в денежном выражении на основании единогласного решения учредителей или товарищей в случае договора простого товарищества.
5 Чужие ценные бумаги, находящиеся в распоряжении организации Оценка по договору
Необходимо отметить, что с целью дальнейшей оценки финансовые активы рассматриваемого типа могут быть разделены на два типа. К первому относятся котируемые активы, а ко второму – не котируемые.
Категории котируемых вложений, которые неразрывно связаны с финансовым рынком бумаг, учитываются в отчетности разных периодов на основе своей рыночной стоимости. Учетная политика предприятия является основой для перемены цены на ценные бумаги. В результате вычислений между текущей ценой акций и их предыдущей стоимостью рассчитывается финансовая прибыль или убыток организации. Данные показатели могут рассчитываться организацией каждый месяц или по прошествии квартала.
Вторая категория финансовых вложений, которые не зависят от текущей рыночной стоимости и не связаны с рынком ценных бумаг, отражаются в отчетности всегда по стоимости, которая была на момент покупки. Они носят название не котируемых.
Для такой категории активов организация регулярно проводит проверки, которые показывают обесценение стоимости ценности. Ее необходимо проводить хотя бы 1 раз в год и отражать в отчетности до конца отчетного года, до 31 декабря. В случае потери первоначальной стоимости, в отчетности закладывается резерв под будущее обесценивание ценности. Он отражается в виде разности между стоимостью покупки и расчетной ценой на данный момент.
Ценные бумаги, которые не попадают под категорию тех, которые меняют свою стоимость в текущем периоде, могут изменять ценность в другом периоде. Изменение стоимости будет указываться как вычисление между ценой покупки и номинальным значением в период обращения.
В МСФО нет расшифровки термина «финансовые вложения», так же как и в РСБУ не встречаются объяснения терминам ««финансовый актив», «финансовое обязательство», «финансовый инструмент»

.
Еще одним отличием является то, что по международным правилам финансовые вложения не делятся на краткосрочные и долгосрочные, как это происходит в российской практике. Международный стандарт МСФО (IFRS) 9 выделяет два вида финансовых активов, которые оцениваются по:
- амортизируемой стоимости;
- справедливой стоимости.
Таким образом, видно, что в российском и международном учете финансовые вложения оцениваются по-разному. Кроме того, в РСБУ отсутствует понятие «справедливой стоимости», вместо него применяется «текущая рыночная стоимость», о которой говорилось выше. Несмотря на то, что текущая рыночная стоимость имеет сходство со справедливой стоимостью, все-таки между данными категориями существует различие: в качестве справедливой стоимости может использоваться не только рыночная, но и иные оценки.

Для сведения всей информации о финансовых вложениях в учете предприятия используют счет 58 «Финансовые вложения». Данный счет относится к активным счетам. В случае приобретения финансовых активов их стоимость показывается по дебету счета в корреспонденции со счетами учета ценностей, переданных в уплату за указанные вложения (п. 9 ПБУ 19/02) [13]. В случае выбытия отражение стоимости происходит по кредиту счета в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».
При необходимости к рассматриваемому счету открывают субсчета [14]:
а) 58-1 «Паи и акции» - вложения в акции АО, уставные капиталы сторонних организаций и т.д.;
б) 58-2 «Долговые ценные бумаги» - вложения в облигации и иные долговые ценные бумаги государственного и частного характера;
в) 58-3 «Предоставленные займы» - денежные средства, которая организация предоставила другим лицам;
г) 58-4 «Вклады по договору простого товарищества» - вложения по договору простого товарищества.
Аналитический учет финансовых активов необходимо организовать так, чтобы можно было их разделить на долгосрочные и краткосрочные. Долгосрочными финансовыми вложениями считаются ценности с периодом функционирования от 12 месяцев. Их размещают в разделе I «Внеоборотные активы». Ко второй категории относится вид, который должен быть погашен в течение 1 года. Он отражается во II разделе «Оборотные активы» [23, с. 287].
В то же время, такие финансовые вложения, как депозитные вклады, могут учитываться на счете 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета», а процентные займы, выданные работникам организации, могут отражаться на счете 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам».
Таким образом, рассмотрев общую методику принятия к учету финансовых вложений и ознакомившись с их оценкой в зависимости от источника поступления, далее целесообразно перейти к рассмотрению вопроса об отражении в учете финансовых вложений в акции и облигации.
2.2 Учет финансовых вложений в акции и облигации
Акция – это ценная бумага, дающая право акционеру владеть определенной долей бизнеса, управлять им и получать доход от результатов его деятельности в виде дивидендов.
Учет акций ведут на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции».
Рассмотрим учетный процесс инвестирования в акции на практическом примере №1.
Компания ООО «Олимп» 10 августа 2020г. купило 1000 штук акций ПАО «Газпром». Стоимость одной акции составила 2567 руб. 15 коп. Ценные бумаги обращаются на организованном фондовом рынке. 31 августа 2020 года цена одной акции составила 1801 руб. 87 коп., а 30 сентября 2020 года ООО «Олимп» реализовало акции по цене 1546 руб. 64 коп.
Сформируем необходимые проводки в бухгалтерском учете и представим в таблице 2.
Таблица 2 – Бухгалтерские записи по отражению покупки и продажи акций [25, с. 468]
№ п/п Дата Содержание хозяйственной операции Сумма, руб. Корреспонденция счетов
Дебет Кредит
1 10.08.20 Покупка акций ПАО «Газпром»
1000шт.*2567,15 руб. 2567150 58.1 76
2 31.08.20 Произведена операция по уценке акций в связи со снижением их стоимости
1000шт.*(2567,15-1801,87) 765280 91.2 58.1
Окончание таблицы 2
3 31.08.20 Отражено постоянное налоговое обязательство
765280*20% 153056 99.02.3 68
4 30.09.20 Отражена выручка от реализации акций
1000шт.*1546,64 1546640 76 91.1
5 30.09.20 Списана учетная стоимость акций
1000шт.*1801,87
1801870 91.2 58.1
6 30.09.20 Получен убыток от реализации акций 1020510 99 90.9
Дадим некоторые пояснения по данному примеру. В пункте 20 ПБУ 19/02 сказано, что если акции падают в цене, то разницу между учетной ценой и текущей рыночной ценой списывают на прочие расходы в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Прочие расходы» [13].
Согласно п. 46 ст. 270 и подп. 24 п.1 ст. 251 Налогового кодекса РФ образующиеся суммы уценки и дооценки не показываются в расходах и доходах соответственно, поэтому в учете образуются постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства по налогу на прибыль [2]. Данные правила обязательны для всех организаций за исключением малых, которым разрешено вести упрощенный учет.
Что касается документального оформления процесса купли-продажи акций, то данный факт фиксируется в бухгалтерском учете первичным документом согласно правилам Федерального закона №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п