Проблемы правоприменительной практики по вопросам налогообложения обновлений программ ЭВМ

В предыдущей главе работы была исследована правовая природа рассматриваемого явления. В контексте правоприменения следует напомнить лишь один ключевой тезис: исходя из природы обновления программ для ЭВМ, они должны подпадать под предусмотренные законодательством налоговые льготы.
Министерство финансов Российской Федерации в своих разъяснениях указывает, что подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не распространяется на обновление программного обеспечения, так как прямо указания законодателя не имеется. Подобный радикальный формально-нормативистский подход явно устарел. Получается довольно противоречивая ситуация, так как льгота, предусмотренная данным пунктом (необложение реализации товаров, работ, услуг), не применяется исходя из разъяснений Минфина РФ, хотя в соответствии с ч.3 ст.55 Конституции РФ права могут быть ограничены только законом. Разъяснения Минфина носят явно подзаконный характер, следовательно, не могут ограничивать права человека.
Однако данное разъяснение Минфина было дано к тем случаям, когда помимо предоставления ПО оказывались сопутствующие услуги. Фактически позиция Министерства финансов Российской Федерации сводится к отождествлению обновления программного обеспечения ЭВМ с его сопровождением и техническим обслуживанием, что было опровергнуто ранее.
Вместе с тем, приходится констатировать, что вне поля зрения Министерства финансов Российской Федерации остались следующие моменты:
Как аргументировать различную квалификация сделок по отчуждению обновлений для ПО в связи с тем, что существует прямая связь между определением правовой природы обновления ПО и налогообложением операций с ним? Например, это может быть договор на оказание услуг, лицензионный договор, или же, в редких случаях, договор подряда;
Анализ сущностного содержания услуг по технической поддержке программного обеспечения ЭВМ;
Детальное исследование условий, в соответствии с которыми предоставляются обновления программного обеспечения ЭВМ;
Результат обновлений программ ЭВМ: создается ли принципиально новая версия компьютерной программы, на которую также происходит передача прав использования, поэтому необоснованно квалифицирует обновление ПО в качестве услуги и поэтому делает вывод об отсутствии основания для освобождения от НДС обновлений ПО.
Аналогичной является и позиция налоговых органов. Так, УФНС России по городу Москве в своем письмеуказало, что в соответствии с урегулированным в пп.26 п.2 ст. 149 НК РФ порядком освобождения от уплаты налога в отношении программных обновлений под налогообложение НДС не подпадают операции как по отчуждению исключительных прав на программы для ЭВМ, так и по передаче прав на их использование по лицензионному договору. В то же время данная норма НК РФ не распространяет свое действие на работы по разработке и обновлению программ для ЭВМ, а следовательно, для этих объектов освобождение от налогообложения НДС не предусмотрено.
Долгое время судебная практика по данному вопросу отсутствовала, лишь в нескольких судебных делах были рассмотрены схожие правоотношения. Обратимся к этим примерам.
Дело № А40-130312/12-140-876 стало первым в отечественной судебной практике, в котором суды рассмотрели вопрос налогообложения НДС обновлений программ и раскрыли сущностные правовые характеристики данного термина.
Фабула данного спора такова. ЗАО «Фирма АйТи» Информационные технологии» применила льготу из пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ. Налоговая инспекция посчитала применение такой льготы необоснованным и вынесла решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения. Общество решило оспорить акт налоговых органов в судебном порядке.
В рамках судебного разбирательства ИФНС поддержала ранее имевшуюся на досудебной стадии позицию о том, что обновления программного обеспечения не подлежат освобождению от налогообложения, поскольку фактически представляют собой услугу в виде предоставления доступа к файлам: заявитель по лицензионным договорам (т.е. возмездно) предоставлял контрагентам доступ к комплектам файлов обновления, что охватывается регулированием главы 39 ГК РФ.
Заявитель не согласился с подобной квалификацией: по его мнению, в виде доступа к программам для ЭВМ он лишь предоставлял права использования. В подтверждение он предоставил в материалы дела лицензионные договоры, в которых, помимо всего прочего, содержалась расшифровка понятия «обновления» как комплекса прикладных программных компонентов для исходной программы, полезное использование которых возможно одновременно с программным обеспечением.
В анализируемом споре в кассационной инстанции суд поддержал налогоплательщика, указав, что обновленная, модифицированная, измененная программа для ЭВМ, даже после переработки, является производным произведением, имеющим самостоятельную правовую охрану, следовательно, на нее распространяются нормы НК о льготах

. Суд посчитал, что налогоплательщик не оказывал лицензиатам услуги по обновлению ранее переданной программы, а предоставлял права использования результата обновления - модифицированной программы на основании лицензионного договора, реализация которых согласно подл. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит обложению НДС.
При этом важно отметить, суд дал чёткие критерии разграничения лицензионного договора от договора возмездного оказания услуг: под оказание услуг подпадает создание налогоплательщиком программ для ЭВМ по заданию заказчика.
Также судом было дано толкование обновлений программного обеспечения как любых изменений и (или) дополнений программы, имеющих целью усовершенствовать эффективность её использования.
Стоит позитивно оценить такое разрешение спора судом. В данном случае суд встал на защиту прав налогоплательщика, отказавшись применять истолкование, предложенное в вышеуказанных разъяснениях налоговых органов. При этом решение суда было принято исходя из верного определения правовой природы правоотношений. А налоговыми органами явно не была учтена природа договоров об оказании услуг, подразумевающих персонифицированный характер и активные действия. Рассматриваемые в данном деле правоотношения являли собой пример распоряжения исключительным правом, что само по себе имеет природу, отличную от оказания услуг. В связи с этим позиция суда кассационной инстанции выглядит обоснованной.
Обратимся к следующему примеру из судебной практики.
ООО «АддитиКонсалтинг» заключило договор на разработку программного обеспечения, по которому обязалось принять результат работ на материальном носителе (а именно на CD-диске) и оплатить работы в соответствии с согласованными в договоре условиями (дело А40-252272/2015). Оплата работ по настоящему договору осуществляется заказчиком в форме безналичного расчета путем перечисления денежных средств в российских рублях на расчетный счет исполнителя. Исполнитель произвел работы в предусмотренном в техническом задании объеме. Результат работ – соответствующее программное обеспечение – был передан по акту сдачи-приемки заказчику (ООО «АддитиКонсалтинг») на CD-диске.
Решением ИФНС России № 35 по городу Москве общество привлечено к налоговой ответственности за неподтверждение обществом обоснованности применения освобождения от налогообложения по НДС.
Общество считало, что передало заказчику исключительное право на программное обеспечение, а значит пп.26 п.2 ст.149 НК, освобождающий от налогообложения передачу исключительных прав на программы для ЭВМ, должен применяться и в случае выполнения работ по разработке программного обеспечения.
Позиция налоговых органов по данному спору состояла в невозможности применения пп.26 ст.2 ст.149 НК РФ ввиду правовой природы договора. Налоговые органы считали, что имел место договор оказания услуг по созданию ПО и их оплата, то есть, налогообложению подлежали подрядные отношения или отношения по оказанию индивидуальной услуги, но никак не правоотношения из лицензионного договора.
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанции пришли к выводу, что в действительности сложившиеся правоотношения имели не лицензионный характер, так как выполнялись по индивидуальному заказу. От полноценной квалификации договора суд воздержался, ограничившись лишь констатацией неприменимости налоговой льготы.
Хотя в данном деле суд вынес решение в пользу налогового органа, следует признать обоснованность такого решения. Судом была проанализирована правовая природа сложившихся правоотношений. Из имеющихся материалов дела однозначно следовало, что ПО было разработано именно по индивидуальному заказу, а не с целью получения на него интеллектуальных прав с последующей реализацией посредством лицензионных договоров неопределённому кругу лиц. Норма налогового законодательства предусматривает льготу только для лицензионных правоотношений, но не для договора подряда.
Стоит обратить внимание и на тот аспект, что при создании ПО с целью последующего отчуждения неограниченному кругу лиц посредством лицензионного договора исключительные права на разработанное ПО остаются у разработчика