Правовая природа обновления программ для ЭВМ в контексте налогообложения

Действующее налоговое законодательство не предусматривает обновления программ для ЭВМ в качестве самостоятельного объекта налогообложения. Во всяком случае, особого регулирования для указанного объекта не установлено.
НК РФ упоминает обновление программного обеспечения в следующих случаях. Статья 174.2 НК РФ указывает, что оказанием услуг через Интернет признаётся предоставление прав на использование программ для ЭВМ, «включая обновления к ним». Исходя из данной нормы, получатся, что законодатель признаёт право доступа и предоставление обновлений в качестве элементов единого объекта налогообложения, самим же объектом признаются оказываемые через Интернет-услуги. Помимо этого, ст.346.5 и 346.16 НК РФ указывают на возможность уменьшения облагаемых доходов на размер расходов, понесённых на обновление программного обеспечения.
Общими объектами налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ признаются следующие обстоятельства: реализация товаров (работ, услуг), имущество, доход, расход. При этом приводимая статья НК делает оговорку об открытости данного перечня посредством права законодателя связать возникновение обязанности по уплате налогов и с другими обстоятельствами.
В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В силу п. 5 ст. 38 НК РФ услугой является деятельностью, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе этой деятельности. При этом п. 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией услуг признается возмездное или в ряде случаев безвозмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.
Каждый налог имеет самостоятельный специальный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ. Так, в соответствии с п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС являются:
Реализация товаров, работ, услуг, имущественных прав на территории Российской Федерации;
Передача на территории Российской Федерации товаров, выполнение работ, оказание услуг для собственных нужд;
Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
Ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Вместе с тем в редакции пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ процесс разработки программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации рассматривается в качестве оказания услуг (выполнения работ).
С другой стороны, в перечне операций, не подлежащих налогообложению НДС, закрепленному в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ реализация обновления программ для ЭВМ дословно не поименована в качестве услуги или работы.
Соответственно, именно в этот момент, при возникновении ситуации, когда вместе с ПО передаются и права на получение обновлений для ПО, включая право использовать новые версии продукта, разумно и возникает вопрос: подлежит ли применению в таких случаях освобождение от НДС, предусмотренное подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ?
Таким образом, можно сделать предварительный вывод – российское законодательство признаёт обновление программного обеспечения для ЭВМ одним из элементов услуги как объекта налогообложения, однако налоговое законодательство напрямую не регулирует порядок применения льготы на основании подпункта 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ.
Однако действительно ли правоприменительная практика придерживается изложенного подхода? Насколько верно решение законодателя, с точки зрения теории права? Является ли обновление программного обеспечения ЭВМ отдельной электронной услугой или составным рабочим этапом оказания услуги предоставления прав на программы ЭВМ? Чтобы ответить на эти вопросы необходимо разобраться с правовым содержанием обновления программного обеспечения ЭВМ.
В теоретическом аспекте правовая природа налогообложения обновления программного обеспечения ЭВМ имеет сложную комплексную основу, состоящую из положений налогового и гражданского законодательства. Среди представителей научного сообщества отсутствует единый подход к ее пониманию. Обновление ПО – это один из тех случаев, когда верное определение правовой природы явления неразрывно связано с возможностью нормального правоприменения, ведь разрешаемые в связи с налогообложением вопросы неразрывно связаны именно с правовой природой рассматриваемого явления. Рассматривать разрешение налоговых проблем без исследования цивилистической природы обновления ПО невозможно.
Это обуславливает необходимость исследования правовой природы обновлений программного обеспечения для ЭВМ в контексте налогообложения с позиций гражданского законодательства, которое регулирует их оборот. Общеизвестно, что налоговое право относится к отрасли публичного права, а гражданское право к отрасли частного права. В российском законодательстве не закреплен общий приоритет норм публичного права над нормами частного права или наоборот. Вместе с тем в сфере налогообложения действует принцип субсидиарности, закрепленный в п. 1 ст. 11 НК РФ и предполагающий применение институтов, понятий и терминов иных отраслей законодательства РФ в налоговом праве именно в том значении, в каком они используются в этих отраслях, если иное не предусмотрено нормами НК РФ.
Анализ норм части четвертой ГК РФ также показывает отсутствие законодательного закрепления термина «обновление программного обеспечения ЭВМ»

.
Однако, в ст. 1261 ГК РФ содержится определение программы для ЭВМ как представленной в объективной форме совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств в целях получения определенного результата, включая подготовительные материалы, полученные в ходе разработки программы для ЭВМ, и порождаемые ею аудиовизуальные отображения.
Необходимо отметить, что законодатель в 2012 году пытался устранить данный пробел путем внесения изменений в редакцию ст. 1261 ГК РФ. В частности, в соответствии с Проектом Федерального закона № 47538-6 «О внесении изменений в части первую, вторую, третью и четвертую Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в отдельные законодательные акты Российской Федерации»предлагалось ввести дополнительный компонент программы для ЭВМ, подлежащий правовой охране – последующие программные улучшения, сделанные автором или иным правообладателем. Речь идет о всякого рода обновлениях, апдейтах, патчах и прочих изменениях, которые исправляют существующие в программе ошибки либо добавляют в нее дополнительные функциональные возможности.
С сожалением приходится констатировать, что данные изменения так и не были приняты. По моему мнению, их принятие способствовало бы устранению правовой неопределенности в отношении понимания обновлений программного обеспечения ЭВМ для целей налогообложения и избавило бы лицензиата от необходимости заключения отдельного договора на их использование.
Однако на настоящий момент в действующем законодательстве в отношении обновления программного обеспечения ЭВМ наиболее близким по содержанию термином к нему всё также остаётся понятие переработки программы для ЭВМ. В подп. 9 п. 2 ст. 1270 ГК РФ раскрывается понятие переработки для программы ЭВМ:
Во-первых, переработка в отношении программ для ЭВМ именуется модификацией;
Во-вторых, поскольку по общему правилу в результате переработки должно появиться производное, т.е. новое произведение, то в результате модификации программы для ЭВМ должно также появиться новое произведение.
Если отойти от понятийного аппарата гражданского права, то в информационно-техническом аспекте категория «обновление программ ЭВМ» раскрывается через исполняемые функции, которые заключаются в устранении выявленных неполадок в работе компьютерной системы, обеспечении совместимости программных компонентов с новыми комплектующими компьютера, организации программного кода, повышение производительности компьютерной системы.
Специфической особенностью обновления программного обеспечения ЭВМ в технологическом плане является то обстоятельство, что оно предназначено и может быть использовано только в отношении конкретной исходной программы ЭВМ.
Подобная особенность позволяет провести разграничение обновлений программ ЭВМ и смежных категорий, таких как «техническое сопровождение», «техническое обслуживание», «техническая поддержка». Так, например, предметом типового договора на техническую поддержку программного обеспечения услуги, перечень которых является открытым и определяется сторонами соглашения. При этом перечень услуг не ограничивается только техническими операциями, в него также могут входить услуги по консультированию заказчика по вопросам использования программного обеспечения.
Исходя из технического аспекта данного вопроса, я считаю наиболее обоснованной позицию, в соответствии с которой обновление программы для ЭВМ не должно признаваться самостоятельным объектом налогообложения, так как является неотъемлемой частью самой программы для ЭВМ. Очевидно, что обновления программного обеспечения соответствуют не всем исходным характеристикам программ для ЭВМ, указанных в ст. 1261 ГК РФ: они обладают объективной формой и состоят из данных и команд, однако, целевое назначение обновлений программы ЭВМ не заключается в получении конкретного результата. Их сущность проявляется в том, что они являются только дополнением к исходной версии программы. Сама программа без обновлений быстро теряет свою актуальность, следовательно, теряется и смысл её приобретения. Исходя из необходимости поддержания ценности приобретаемой программы, предметом сделки является не только сама программа как таковая, но и её обслуживание – техническая поддержка, включающая в себя и обновление.
Законодатель должен руководствоваться здравым смыслом субъектов хозяйственной деятельности, должен учитывать реальные интересы участников правоотношений. В связи с этим, обновление программ для ЭВМ должно:
Во-первых, не признаваться в качестве самостоятельного объекта налогообложения;
Во-вторых, расходы на обновление ПО должны подпадать под имеющиеся налоговые льготы;
Такое регулирование должно применяться независимо от формы договорных отношений.
В коммерческом праве существует довольно интересная позиция, которая может быть применена по аналогии и к нашему вопросу