Порядок административного обжалования и судебной защиты прав налогоплательшиков.

Введение

Субъекты налоговых правоотношений в Российской Федерации обладают достаточно большими возможностями для обжалования нарушенных прав. Данные возможности гарантируются налогоплательщикам несколькими нормативными правовыми актами – Конституцией РФ, Налоговым кодексом РФ, №1-ФКЗ «О судебной системе», а также Арбитражным процессуальным кодексом РФ. Так, например, в Статье 137 НК РФ закреплен порядок обжалования актов, составленных налоговыми органами, а также действий должностных лиц налоговых органов.
Пристальное внимание к защите прав налогоплательщиков обусловлено двумя ключевыми аспектами. Во-первых, налоговые споры – одна из самых частых категорий судебных дел. Во-вторых, данная категория для суда представляет особую сложность, поскольку для грамотного разрешения таких дел необходимы как системные познания в различных отраслях материального права, так и хороших практических навыков в процессуальной работе. Помимо этого, законодательство в области налогообложения постоянно совершенствуется, что дополнительно осложняет данную сферу. Этим обусловлена актуальность данной темы.
Объект исследования – права налогоплательщиков. Предмет исследования – административное обжалование данных прав, его порядок и защита. Цель исследования – проанализировать порядок защиты прав налогоплательщиков во всех ее проявлениях.
Задачи:
Рассмотреть права налогоплательщиков на защиту, предусматриваемые законодательством;
Выявить особенности налоговых споров;
Установить преимущества и недостатки различных методов рассмотрения дел по налоговым спорам как в судебном, так и во внесудебном порядке.

Раздел 1. Общие положения о защите прав налогоплательщиков
1.1 Право на обжалование
Как уже было сказано во введении, налогоплательщик имеет право на обжалование акта налогового органа, действий или бездействия его должностных лиц. Перечисленные пункты являются объектами обжалования, закрепленными в ст. 137 Налогового кодекса РФ [1]. Однако использовать данное право можно лишь в том случае, если они нарушают его права.
НК РФ предусматривает два способа реализации права на обжалование. Так, налогоплательщик может:
Подать письменную жалобу в соответствующий налоговый орган;
Подать иск или жалобу в суд.
Помимо этого, налогоплательщик может обратиться в прокуратуру за защитой своих прав. Несмотря на то, что НК РФ данную опцию не предусматривает, это прописано в Федеральном законе от 17.11.95 № 168-ФЗ «О прокуратуре Российской Федерации» [2]. В этом же нормативном правовом акте прописан и порядок процесса обжалования.
Следует перечислить полный перечень инстанций, в рамках деятельности которых может быть проведено рассмотрение жалоб налогоплательщиков:
Налоговый орган (или его вышестоящее должностное лицо);
Прокуратура;
Суд общей юрисдикции;
Арбитражный суд;
Конституционный суд РФ;
Европейский суд по правам человека.
Также нормативными правовыми актами России, помимо административного и судебного способа защиты прав, предусмотрены обращение к Президенту РФ и самозащита прав. Очевидно, что административный способ подразумевает обращение к вышестоящему органу власти за защитой нарушенных прав налогоплательщика. Данный способ не отрицает и последующего обращения за защитой в суд, что предусматривается судебным способом защиты прав. Следует рассмотреть два других способа:
Обращение к Президенту Российской Федерации. Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействия) контролирующих органов в финансовой сфере. В частности, Президенту РФ могут быть обжалованы решения Федеральной службы по экономическим и налоговым преступлениям, Федеральной службы по финансовым рынкам;
Самозащита налоговых прав. В юридической литературе так называют право налогоплательщика не выполнять неправомерные требования и акты налоговых органов. Гарантией обеспечения данного права являются норма ч. 2 ст. 22 НК РФ, а также п.1 ст. 21 НК РФ [4].
В защите прав налогоплательщиков за последние годы заметно усилилась роль Конституционного Суда РФ. Его полномочия закреплены в ст. 125 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ «О Конституционном Суде Российской Федерации» [3]. Так, КС РФ может рассматривать запросы и жалобы, связанные с:
Соответствием Конституции законов или иных нормативных актов;
Разрешением вопросов о компетенции;
Конституционностью примененных в отношении граждан норм, нарушающих конституционные права и свободы граждан.
Не менее значительная роль в защите прав налогоплательщиков осуществляется Прокуратурой РФ. Это обусловлено тем, что она осуществляет надзор за исполнением любых действующих на территории России законов, в числе которых и законы о налоговой сфере. Следует отметить, что для Прокуратуры нет разницы между нарушениями органов власти, нарушениями налогоплательщиков или любых других субъектов налоговых отношений – все эти нарушения Прокуратура рассматривает.
Прокуратура имеет право на проведение проверок за соблюдением финансового законодательства. Таким образом Прокуратура выполняет заявленную функцию надзора. Однако без оснований такие проверки невозможны; изначально должно поступить заявление, жалоба или иные формы сведений о нарушении налогового законодательства. В том случае, если факты нарушений будут проверены и установлены, прокурор может принять такие меры:
Обратиться в суд с иском в защиту прав налогоплательщиков;
Возбудить уголовное дело;
Опротестовать изданные или принятые акты, противоречащие закону.
Говоря о изданных или принятых актах, следует отметить, что Ст.137 НК РФ предполагает, что налогоплательщиком могут быть обжалованы и нормативные, и ненормативные акты налоговых органов. В той же статье установлено
В соответствии со ст. 137 НК со стороны налогоплательщиков или налоговых агентов обжалованию подлежат акты налоговых органов как ненормативного, так и нормативного характера. Помимо этого, данная статья подразумевает, что нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном иным федеральным законодательством, но не самим налоговым кодексом. Для ненормативных актов НК обозначает следующие объекты обжалования:
Дополнительное начисление налога или пени (п. 3, ст. 40);
Взыскание налогов или пени из средств, находящихся на банковских счетах (п.3, ст.46);
Отказ в отсрочке или рассрочке уплаты налогов (п.6, ст.64);
Приостановление операций, совершаемых по банковским счетам (ст. 76);
Арест имущества (ст. 77);
Акты, предоставляющие налоговым органам право на самостоятельное определение суммы, подлежащей выплате в качестве налогов (п.3, ст.91);
Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки (п. 1 ст. 101);
Решение вышестоящих должностных лиц налоговых органов о привлечении лица к ответственности за нарушение налогового законодательства (п. 8 ст. 101.1);
Решение вышестоящих налоговых органов по заявлениям налогоплательщиков на неправомерные действия или акты нижестоящих налоговых инспекций.
Говоря о тех актах, которые обжалованию не подлежат, следует отметить акты налоговых проверок. Это обусловлено тем, что данные акты не имеют обязательных предписаний с какими-либо юридическими последствиями для налогоплательщиков.
Итак, необходимо подытожить, в каких случаях налогоплательщик имеет право на оспаривание действий должностных лиц налоговых органов:
Если законные права и интересы налогоплательщика были нарушены совершенными действиями;
Если осуществлению права собственности (или другого вещного права), а также свободы налогоплательщика было незаконно создано препятствие;
Если на налогоплательщика было возложено незаконное имущественное обременение (в том числе дополнительные обязанности);
Если налогоплательщик был незаконно привлечен к налоговой ответственности.
Действия, совершенные должностными лицами налоговых органов, подпадающие под данный перечень, подлежат обжалованию. Следует отметить, что выделяется отдельная категория – бездействие должностных лиц налоговых органов. Бездействие также может нарушать права налогоплательщиков. Наиболее частое проявление такого нарушения – уклонение от возврата средств, ошибочно взысканных излишне нужного. Как правило, такое бездействие характерно для органов местного самоуправления в различных субъектах РФ.
Помимо бездействия, частые нарушения данных органов связаны с тем, что в определенных случаях они принимают законы и решения (нормативного и ненормативного характера), которые противоречат федеральным актам о налогах и сборах. В таком случае, как правило, на налогоплательщиков возлагаются дополнительные выплаты, уменьшаются налоговые льготы и так далее. Следует отметить, что именно вследствие этого нередко возникает то самое бездействие, поскольку такие акты обжалуются в Прокуратуре – чаще всего в ходе разбирательств прокуроры оспаривают такой закон и его решения признаются неправомерными, и из-за этого органы местного самоуправления обязаны вернуть излишне взысканные средства.
Далее следует отметить, что в НК РФ до 2020 года существовала определенная гарантия соблюдения интересов налогоплательщиков. Она была представлена в ст. 59. Согласно данной статье, в случае, если у налогоплательщика вследствие экономических, социальных или юридических причин возникает недоимка или пеня, то данная задолженность могла быть признана безнадежной. Тогда она списывалась в установленном Правительством РФ порядке. Иными словами, если взыскание задолженности невозможно, то при наличии установленных законом причин они могли быть «прощены» налогоплательщику.
Но правовая регламентация данных положений и осуществление их механизма имела довольно слабую основу. Так, основания для признания недоимки безнадежной были крайне размыты, и уточняющих пояснений на протяжении нескольких лет не существовало. Из-за этого налогоплательщики могли злоупотреблять данным правом, вследствие чего создавали ущерб государству. Правительству РФ определенное время назад было делегировано право на изменение данной статьи с целью установления четкого механизма порядка списывания безнадежных задолженностей. Согласно им, теперь задолженности физических лиц, т.е. налогоплательщиков, признаются безнадежными и списываются, если:
Гражданин был признан банкротом в соответствии с ФЗ №127;
Гражданин умер;
Срок взыскания задолженности (пять лет), не превышающей размера требований к должнику, истек.
Таким образом, следует отметить, что меры, применяемые по защите прав налогоплательщиков, с одной стороны призваны обеспечивать эту защиту прав, а также интересов налогоплательщика, а с другой стороны обеспечивают финансовые интересы государства.
1.2 Понятие и классификация налоговых споров
Как уже было сказано выше, споры, затрагивающие сферу налогообложения, широко распространены в современной судебной практике. Помимо этого, они достаточно сложны для рассмотрения.
Стоит отметить, что Федеральная налоговая служба с 2010 года осуществляет поддержку тенденции к уменьшению налоговых споров [5]. Данная тенденция начала наблюдаться после того, как налоговые органы начали работу по созданию единой правоприменительной позиции по отношению к рассмотрению жалоб, а также повышению уровня налогового администрирования [6]. Однако, несмотря на то, что уже на протяжении почти 10 лет ФНС в тандеме с налоговыми органами пытаются уменьшить количество жалоб по налогообложению, решение многих вопросов, которые все же появляются в ходе работы, осуществляет лишь в ходе судебной деятельности.
Это обусловлено многими факторами. К примеру, в законодательстве РФ не существует термина «налоговые споры».
Несмотря на это, необходимо дать определению данному термину. Для этого следует выявить признаки таких конфликтов и классифицировать их, опираясь на юридическую литературу. Так, ссылаясь на исследование С.В. Овсянникова, можно утверждать, что налоговый спор – это, в первую очередь, юридический спор. Он протекает в форме, установленной законодательством, и разрешается компетентным государственным органом. Стороны данного спора – государство и любые иные участники налогового правоотношения [7]. Исходя из этого, можно было бы предположить, что налоговый спор – любой юридический спор, в котором принимают участие налоговые органы, однако это не так. Например, С.В. Янкевич утверждает обратное [8]. Это подтверждает и судебная практика. К примеру, в случае, если налоговая инспекция приняла определенное решение, которое впоследствии обжаловано с привлечением к административной ответственности из-за нарушения закона о государственной регистрации юридических лиц, то в данном случае спор обладает гражданско-правовой основой, но не налоговой

. Опираясь на ст. 2 НК РФ, можно утверждать, что налоговым спором является только тот спор, который вытекает из властных отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов.
Однако данный признак – фактически, единственное, что может быть найдено в законодательстве РФ о налоговых спорах. Это дает основание для утверждения, что налоговое законодательство РФ на данном этапе развития до сих пор не может похвастаться достаточной степенью разработанности. Это подтверждают и иные примеры судебной практики. К примеру, ст. 2 Гражданского кодекса РФ предполагает, что гражданское законодательство не применяется по отношению к имущественным или налоговым отношениям. Но это правило нередко игнорируется при судебных разбирательствах, так как гражданское законодательство имеет более качественно разработанные нормы – благодаря этому в ходе судебного разбирательства гораздо проще применять их, нежели нормы налогового законодательства [9].
Несомненно, это можно считать в достаточной степени справедливым, ведь для разрешения сложного налогового спора (до судебного разбирательства иные случаи доходят редко) необходимо верно оценить гражданские правоотношения, однако это не повод для применения гражданских правовых норм вместо налоговых в разбирательстве о налогах. Из-за этого применение гражданских норм ограничено современным законодательством. Это обусловлено в первую очередь тем, что гражданские правоотношения подразумевают равенство участников и их самостоятельность, а налоговые споры всегда осуществляются при заведомом неравенстве участников, так как их стороны – обычный человек и государственный орган [10]. Опираясь на действующее законодательство, можно утверждать, что субъектом налогового спора выступают налоговые органы (ст. 45-47 НК РФ), а также таможенные органы (ст. 34 НК РФ). Также установлены рамки полномочий данных органов (ст. 31, 34 НК РФ, Таможенный кодекс РФ). Безусловно, не во всех случаях противостоит государству только человек – на его месте может быть, к примеру, юридическое лицо, обладающее обязанностями по уплате налогов (банки, кредитные организации и так далее).
Говоря об этом, необходимо также выделить круг отношений, в рамках которого, как правило, возникает налоговый спор:
Установление,Введение

и взимание налогов и сборов на территории Российской Федерации;
Процесс осуществления налогового контроля;
Привлечение налогоплательщиков к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Раздел 2. Защита прав налогоплательщиков
2.1 Обжалование актов налоговых органов
Как уже было сказано выше, для защиты своих прав и интересов налогоплательщик может воспользоваться административным порядком. Он предполагает обжалование акта, составленного налоговым органом, или же действия его должностного лица. Данная опция предусмотрена п.1 ст. 21 НК РФ. Опираясь на исследование С.Г. Пепеляева, роль этого права – не только возможность налогоплательщика для реализации самой процедуры, но и обязанность налогового органа (а также суда) быстро рассмотреть поданную жалобу и разрешить возможный конфликт вынесением законного решения [11].
Следует отметить, что досудебное обжалование, предусмотренное законодательством РФ, не является уникальным. Как отметил российский исследователь А.А. Артюх, разработано оно на определенных положениях немецкого права. Оно, в свою очередь, предусматривает три функции – правозащитную, административный самоконтроль и снижение нагрузки на суды [12].
Обжалование актов, составленных налоговыми органами, обладает довольно специфичными особенностями. Одной из главных следует считать факт того, что во время данной процедуры налоговый орган не имеет права на обращение в суд со встречным иском, в рамках которого будет требоваться взыскание налоговой санкции. При этом налогоплательщик не может быть лишен права на применение процедуры о внесудебном обжаловании, если:
Налоговый орган обращается в суд с целью взыскания штрафы, руководствуясь ст. 104 НК;
Налогоплательщик добровольно оплатил штраф;
Налогоплательщик в письменной или устной форме отказался от права на обжалование.
Стоит отметить, что объектом внесудебного обжалования может стать любой акт, составленный налоговыми органами, обладающий ненормативным характером. Более того, налогоплательщик имеет право на применение данной процедуры, если счел, что действие должностного лица налогового органа нарушило его законные права и интересы.
Если налогоплательщик решил обжаловать действие или акт во внесудебном порядке, он должен подать жалобу в письменной форме. В рамках данной жалобы могут быть совмещены определенные требования, если они направлены в адрес либо должностного лица, либо налогового органа. Объединить требования и ко всему органу, и к определенному должностному лицу, в одной жалобе запрещено.
Жалоба имеет ограничение по сроку. Опираясь на второй пункт ст. 139 НК РФ, можно констатировать, что подать ее налогоплательщик может в течение трех месяцев с того дня, как он узнал о нарушении своих прав. Впрочем, в случае уважительной причины пропуска данного срока налогоплательщик может подать жалобу и после окончания трех месяцев. Уважительной причиной, как правило, считается длительная и тяжело переносимая болезнь, а также иные форс-мажорные обстоятельства – к примеру, проблемы в семье, длительное отсутствие и так далее. Также ими могут быть действия сотрудников налоговых органов, из-за которых налогоплательщик не смог вовремя получить определенные документы, нужные для подачи жалобы. В противном случае она будет оставлена без удовлетворения.
Однако решение по такой жалобе и целесообразности ее рассмотрения должно быть обоснованным; более того, о любом исходе налогоплательщик должен быть своевременно извещен, т.к. в противном случае он имеет право на повторную подачу жалобы.
Кто может рассматривать жалобу? Круг этих лиц довольно ограничен. Он представлен в той же ст. 139 НК РФ:
Если объектом обжалования стал ненормативный акт налогового органа, то рассматривать жалобу должен вышестоящий налоговый орган;
Если объектом обжалования становится действие или бездействие должностного лица, то рассматривает жалобу вышестоящее должностное лицо налогового органа.
Следует также пояснить, что вышестоящий налоговый орган – это не всегда часть той же структуры, что и налоговый орган, составивший обжалуемый акт. Таким органом может быть любая организационная структура, принадлежащая к системе налоговых органов, чье положение признается вышестоящим по отношению к налоговому органу. То есть жалоба может быть подана не только в районную налоговую инспекцию, но и еще «выше» – даже в ФНС РФ. В свою очередь, вышестоящее должностное лицо – не только руководитель налогового органа, занимающий вышестоящее положение по отношению к своему работнику, но любое иное должностное лицо, которое имеет право осуществлять контроль над деятельностью нижестоящих должностных лиц. Разумеется, он также должен иметь правом на принятие решения по жалобе.
Налогоплательщик, подавший жалобу, также имеет право отозвать ее. Данная процедура осуществляется таким же образом – в адрес инстанции, которая приняла жалоба, должно быть отправлено письменное заявление об отзыве. Необходимо, чтобы это заявление было подано до того, как по жалобе будет принято решение – об этом говорит та же ст. 139 НК РФ. Об осуществлении отзыва налогоплательщик также должен быть извещен.
Необходимо уточнить, что после отзыва жалобы налогоплательщик более не имеет права на подачу повторной жалобы, связанный с тем же актом или действием должностного лица. Тем не менее, он имеет право подать эту же жалобу в суд, либо составить жалобу по другому основанию. Это можно сделать, если установленный трехмесячный срок, о котором говорилось ранее, не истек.
Следует подробнее остановиться на порядке рассмотрения жалобы. Ст. 140 НК РФ обязывает рассмотреть жалобу и принять законное и обоснованное решение в течение одного месяца после получения жалобы. Вышестоящий орган (или должностное лицо) может принять одно из следующих решений:
Оставить жалобу без удовлетворения;
Признать акт, составленный налоговым органом, незаконным и отменить его действие, назначив при этом дополнительную проверку налогового органа.
Стоит отметить, что решение, вынесенное по итогу рассмотрения жалобы, может быть отменено или изменено. Если решение отменится, то дело о налоговом правонарушении будет закрыто. В конечном итоге о решении необходимо известить лицо, подавшее жалобу, в течение трех дней со дня принятия, в письменной форме. Данное решение, как и сам факт подачи жалобы для рассмотрения в досудебном порядке, не отнимает у налогоплательщика права на подачу аналогичной жалобы для рассмотрения в судебном порядке. Более того, это можно сделать не только после вынесения решения по жалобе, но и одновременно с ее подачей. Все эти нормы прописаны в ст. 139 НК РФ.
Необходимо отдельно отметить преимущества административного способа разрешения жалоб, благодаря которым налогоплательщики нередко прибегают к данной процедуре:
Процедура достаточно проста, благодаря чему рядовой налогоплательщик может спокойно защитить свои права без юридических услуг;
Срок рассмотрения жалобы предельно сжат, из-за чего конфликт не будет длиться долгое время;
При использовании административного способа не нужно уплачивать пошлину.
2.2. Защита прав налогоплательщиков в судебном порядке
Несмотря на довольно частое использование налогоплательщиками права на административный порядок рассмотрения жалоб, более универсальной формой является судебный порядок обжалования. Вне зависимости от того, были ли налогоплательщиком предприняты попытки к внесудебному обжалованию, он может подать в суд из-за любого акта налоговых органов или действий их должностных лиц. Также не имеет значения, были ли вынесены определенные решения в рамках внесудебного рассмотрения жалоб.
У судебного способа разрешения налоговых споров существуют и иные преимущества. Их можно классифицировать следующим образом:
В суде рассматривают дела не только с позиции налогового законодательства, что дает возможность на вынесение более объективного решения;
Процент решений, вынесенных в судебном порядке, которые удовлетворяют требования налогоплательщиков, выше, нежели в административном;
Все стадии судопроизводства детально урегулированы;
Суд может принять такие меры, как запрет списания и так далее;
Если налоговый орган отказывается выполнять решение, суд может принудительно заставить исполнить его.
Следует еще раз отметить, что нормативный акт, составленный налоговым органом, может быть подвергнут обжалованию лишь в судебном порядке, что является отдельным плюсом данного метода. Помимо этого, в суде можно обжаловать не только сами акты или действия, но даже информацию, ставшую основой для принятия акта или совершения акта.
Исходя из этого, можно утверждать, что объектами обжалования в рамках судебного порядка являются акты налоговых органов (как нормативные, так и ненормативные), а также действия или бездействия должностных лиц налоговых органов. Действия, обжалуемые в суде, могут быть совершены как коллегиально, так и единолично. Также обжалована может быть информация, из-за которой данные действия или бездействия были совершены. Следует отметить, что такую информацию можно обжаловать лишь в том случае, если:
Права и свободы налогоплательщика были нарушены;
Налогоплательщик получил дополнительную обязанность, возложенную на него незаконно, или же был нелегально привлечен к какой-либо ответственности.
Для того, чтобы обжаловать нормативный акт, составленный налоговым органом, необходимы значительные основания. Как правило, они могут быть обнаружены из-за несоответствия акта:
Конституции РФ;
Действующим федеральным законам;
Нормативным правовым актам Президента РФ или Правительства РФ.
Также существуют отдельные нормативные акты, которые могут быть классифицированы как затрагивающие правы и свободы граждан. Они должны быть зарегистрированы в Министерстве Юстиции РФ, и в случае отсутствия регистрации данные акты могут быть обжалованы уже на основании этого.
Если налогоплательщик решил воспользоваться судебным обжалованием, то он имеет право на обращение в одну из следующих систем:
В суд общей юрисдикции;
В Конституционный суд;
В арбитражный суд.
Следует отметить, что обратиться в третейский суд налогоплательщик не может, так как налоговое законодательство является частью публичного права.
Для определения разграничения подсудности дел необходимо применять критерий организационно-правового статуса:
Если в суд с обжалованием намерена обратиться организация или индивидуальный предприниматель, то это дело рассматривает арбитражный суд;
Если обжалование возникло у физического лица, которое не является индивидуальным предпринимателем, то ему необходимо обращаться в суд общей юрисдикции;
Конституционный суд РФ рассматривает только те дела, в рамках которых обжалуемое решение принадлежит его исключительной компетенции.
Следует отметить, что ни один кодекс не предусматривает конкретного порядка рассмотрения исков, связанных с налоговыми органами или их должностными нормами