Понятие, признаки и система субъектов налоговых правоотношений

Введение

Выбор темы написания данного реферата обусловлен важной теоретической и практической значимостью вопроса определения круга участников (субъектов) налоговых правоотношений, поскольку налоговое право регулирует очень важные для государства отношения - отношения в сфере уплаты налогов и сборов (обязательных платежей), которые возникают только у определенного круга субъектов.
Предметом написания данного реферата являются нормы налогового законодательства в которых отображается участие в налоговых правоотношениях тех или иных субъектов. Такие нормы, в своём большинстве содержаться в Налоговом кодексе Российской Федерации от 31.07.1998 № 146-ФЗ (далее – НК РФ).
Целью написания данного реферата является установление сущности и содержания категории «субъект налоговых правоотношений» а также их системы.
В соответствии с данной целью, для её достижения, представляется необходимым решить следующие задачи: 1) определить понятие и признаки субъектов налоговых правоотношений (для чего дать определение налоговых правоотношений, его субъектов и выделить их основные характеристики); 2) изучить положения действующего налогового законодательства, концепции в научной и учебной литературе относительно системы субъектов налоговых правоотношений, на основании чего выработать собственное понимание и представление о такой системе.
Соответственно поставленной цели и задача написания данного реферата, была и определена и его структура, которая состоит из введения, основной части разделённой на два раздела первый из которых посвящён вопросом определения понятия и признаков субъектов правоотношений, второй – вопросам их систематизации. В выводах излагаются результаты написания данного реферата.
Понятие и признаки субъектов налоговых правоотношений

Для определения понятия и признаком налоговых правоотношений, в первую очередь, необходимо определить, что, собственно, представляют собой данные правоотношения.
В результате проведённого анализа научной и учебной литературы, было установлено, что существуют различные подходы к определению понятия «налоговые правоотношения» [2;3;6]. В связи с тем, что тема налоговых правоотношений не подлежит предметному рассмотрению в рамках данного реферата, остановимся на нескольких, наиболее распространённых подходах к пониманию налоговых правоотношений. Условно охарактеризуем их как «узкий» и «широкий».
Так, согласно первого подхода, налоговые правоотношения определяются как «охраняемые государством общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения, которые представляют собой социально значимую связь субъектов посредством прав и обязанностей, предусмотренных нормами налогового права» [6]. Вместе с тем, обратим внимание, что, исходя из приведённого подхода, затруднительно установить суть таких правоотношений, его участников и т.п.
Согласно другого подхода, «налоговые правоотношения -это гарантированные силой государственного принуждения общественные отношения, которые возникают, изменяются и прекращаются в соответствии с нормами налогового законодательства и юридическими фактами между плательщиками налогов и сборов, контролирующими органами и иными субъектами этих отношений по поводу установления, введения, изменения, приостановления, администрирования, отмены налогов и сборов, их уплаты плательщиками налогов и сборов в доходную часть федерального, региональных и местных бюджетов, то есть исполнение налоговой обязанности плательщиков налогов и сборов по налоговой регистрации, ведению налогового учета, подаче налоговой отчетности, погашению налогового обязательства, и реализации полномочий контролирующих органов по исчислению, контролю и обеспечению внесения соответствующих сумм налогов и сборов, привлечению к ответственности за налоговые правонарушения, а также отношения по обжалованию уведомлений, требований, решений, действий или бездействия контролирующих органов и их должностных лиц» [3]. Данную концепцию интерпретации термина «налоговые правоотношения» предлагает Е.В. Евсиков по результатам проведённого исследования различных подходов к пониманию налоговых правоотношений.
Исходя из вышеуказанного определения налоговых правоотношений, можно сделать вывод о существовании трёх групп субъектов таких правоотношений: налогоплательщики, контролирующие органы и иные субъекты правоотношений [5].
Вместе с тем, Е.В. Евсиков также отмечает, что в науке существует подход, согласно которого необходимо разделять субъекты налоговых правоотношений и субъекты налогового права. Данный подход, по мнению учёного, является следствием существующей в науке административного и финансового права субъект налогового права позиции, согласно которой, субъект налогового права – «это носитель субъективных налоговых прав и обязанностей, предусмотренных налоговым законодательством, (потенциальный участник налоговых правоотношений), а субъект налоговых правоотношений - это реальный участник налоговых правоотношений, т.е. субъект налогового права, который реализует имеющиеся у него субъективные права и исполняет возложенные на него юридические обязанности в сфере налоговых правоотношений» [3]. Вместе с тем, из предлагаемой классификации субъектов на группы не усматривается существенного признака, который позволил бы выделить две группы различных по существенным свойствам субъектов. По крайней мере из предложенного утверждения не возможно определить, в каком случае субъект будет оставаться только субъектом права, а в какой он переходит в разряд «субъектов правоотношений», может ли субъект права оставаться только субъектом налогового права, и как вообще, он может не реализовать свою правоспособность в сфере налогового законодательства, если он, в соответствии с действующим налоговым законодательством, приобрёл статус, например, налогоплательщика

.
Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что субъект налоговых правоотношений – это субъект права, на которого, в силу прямого предписания налогового законодательства, возложена обязанность или предоставлено право, принимать участие в общественных отношениях, регулируемых налоговым законодательством, которые предусмотрены в ст. 2 НК РФ.

Система субъектов налоговых правоотношений и их классификация

В результате проведённого анализа установлено, что в большинстве случаев, в научной литературе, система субъектов налоговых правоотношений представляется в виде перечисленных в ст. 9 НК РФ групп субъектов [7], а именно:
1) организации и физические лица, признаваемые в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов;
2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
3) налоговые органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, и его территориальные органы);
4) таможенные органы (федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, подчиненные ему таможенные органы Российской Федерации).
Отметим, что изначально в редакции ст. 9 НК РФ, в качестве участников отношений, регулируемых налоговым законодательством, кроме обозначенных выше, были предусмотрены следующие: государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления (п. 5 ч. 1 ст. 9 НК РФ в «старой» редакции); Министерство Финансов РФ, министерства финансов республик и другие подобные органы (п. 6 ч. 1 ст. 9 НК РФ в «старой» редакции); органы государственных внебюджетных фондов (п. 7 ч. 1 ст. 9 НК РФ в «старой» редакции); органы внутренних дел (п. 8 ч. 1 ст. 9 НК РФ в «старой» редакции).
Вместе с тем, обратим внимание, что в ст. 9 НК РФ приведено простое перечисление участников соответствующих отношений. Последние не квалифицированы и не объединены в группы по сущностным признакам, хотя такая цель, как представляется, и не преследовалась при создании данной нормы. Данное обстоятельство значит, что для целей выделения и квалификации субъектов правоотношений, она подходит не в полной мере, и может быть использована только как «ориентир».
Аналогичной позиции придерживается и Е.В. Евсиков, которые, основываясь на ст. 9 НК РФ, сгруппировал перечисленных там участников в следующие группы субъектов налоговых правоотношений : государство; субъекты Федерации; плательщики налогов и сборов физические лица (резиденты и нерезиденты); плательщики налогов и сборов юридические лица (резиденты и нерезиденты) и их обособленные подразделения; контролирующие органы; иные государственные органы со специальными полномочиями в налоговой сфере; органы местного самоуправления муниципальных образований; субъекты, способствующие надлежащему исполнению налоговых обязанностей налогоплательщиков и реализации налоговых полномочий контролирующих органов в налоговых правоотношениях [3].
Таким образом, установлено, что система субъектов налоговых правоотношений не может быть ассоциирована только с перечнем субъектов, перечисленных в ст. 9 НК РФ. В связи с этим, перечисленные в данной статье лица подлежат группировке по общим и индивидуально-групповым признакам в группы субъектов налоговых правоотношений, что и будет сделано в следующем разделе.


Проблемы построения системы субъектов налоговых правоотношений

В данном разделе будут рассмотрены отдельные проблемы построения системы субъектов налоговых правоотношений.
Например, как представляется, необходимо согласиться с мнением Е.В. Евсикова о необходимости выделения в отдельную группу субъектов налоговых правоотношений контролирующих органов к которым необходимо отнести, прежде всего, органы налогов и сборов и таможенные органы. Признаком такой классификации (объединения в отдельную группу) следует указать наличие у перечисленных государственных органов контрольных полномочий в отношении налогоплательщиков относительно правильности, своевременности и полноты исчисления и уплаты в бюджет налогов, сборов и обязательных платежей (в случаях отдельно предусмотренных законодательством). Полномочия таможенных органов как контролирующих, предусмотрена ст. 34 НК РФ в отношении товаров, перемещаемых через таможенную границу Таможенного союза.
При этом, Е.В. Евсиков предлагает соответственно данной классификации переименовать раздел 5 части первой НК РФ, назвав его «Контролирующие органы» [3]. Вместе с тем, данное предложение представляется не вполне обоснованным, поскольку нормами данного раздела, кроме статуса и компетенции налоговых и таможенных органов, установлен правовой статус и компетенция финансовых органов (ст. 34.2 НК РФ) в компетенцию которых отнесено исключительно предоставление разъяснений по вопросам применения налогового законодательства. В связи с этим, предложение Е.В. Евсикова целесообразно немного скорректировать и допустить возможность переименования раздела 5 части первой НК РФ как «Контролирующие и финансовые органы. Ответственность контролирующих и финансовых органов, их должностных лиц».
Кроме вышеуказанных участников правоотношений, также выделяются «иные государственные органы имеющие специальные полномочия в сфере налоговых правоотношений» (органы законодательной и исполнительной власти как РФ, так и её, профильные министерства и ведомства) [4]