Основы создания и функционирования системы внутреннего аудита

Введение

В соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в РФ аудит представляет собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.
Слово «аудит» происходит от латинского «audio», что означает «он слышит», «слушатель». Это подчеркивает особую доверительность во взаимоотношениях аудитора со своими клиентами, внимательность, доброжелательность, участливость, заинтересованность в делах клиента, обратившегося за услугами к аудитору. Задача аудитора - проверить состояние финансово-хозяйственной деятельности предприятия за определенный период, сформулировать объективные выводы, дать необходимые рекомендации.
Аудит, по мнению зарубежных специалистов, - это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического субъекта, осуществляемый компетентным независимым лицом.
Цель аудита - решение конкретной задачи, которая определяется законодательством, системой нормативного регулирования аудиторской деятельности, договорными обязательствами аудитора и клиента.
Цель работы – раскрыть основы создания и функционирования внутреннего аудита.
Работа состоит из введения, основной части, заключения и списка литературы.


1. Сущность внутреннего аудита в системе «трех линий защиты»

В современных условиях стабильность бизнеса и устойчивые конкурентные преимущества являются базовыми показателями эффективности управления деятельностью компании и перспектив ее будущего развития и финансовой устойчивости. Важным инструментом и базой управленческого процесса, позволяющим грамотно управлять присущими бизнесу рисками, держать под контролем финансовые потоки служит актуальная информация о состоянии дел компании. Организованная, внедрённая и действенная система внутреннего контроля и адекватная система внутреннего аудита в компании позволяет качественно сформировать такую информацию.
При использовании информационной платформы, содержащей показатели состояния бизнеса, необходимо системно и процедурно рассматривать процессы сбора данных, их обработки, передачи информации адресно тем, кто в ней заинтересован и способен использовать полученные данные в управленческой деятельности. Внутренний аудит, интегрированный в систему корпоративной безопасности, посредством оценки, анализа и мониторинга бизнес-процессов, способствует налаживанию этих процессов, обеспечивает повышение эффективности работы компании и сохранение активов.
Функциональные обязанности службы внутреннего аудита с каждым годом претерпевают изменения в сторону их увеличения, что связано с ростом финансовых, правовых, репутационных и иных рисков, оказывающих значительное влияние на деятельность компании и ее возможность оставаться на рынке. С каждым годом картина рисков видоизменяется, неизменно прогрессирует их количество, поэтому менеджмент и собственники бизнеса все больше испытывают потребность оценивать вероятность наступления таких событий в целях минимизации ущерба, а внутренний аудит обязан не только идентифицировать и реагировать на них, но и своевременно предвидеть наступление рисковых событий.
Деятельность службы внутреннего аудита регламентирована МСА 610 и подразумевает функционирование такой службы организации, которая осуществляет деятельность по обеспечению уверенности и консультационную деятельность в целях оценки и повышения действенности процессов корпоративного управления организацией, управления рисками, а также процессов внутреннего контроля.

Рисунок 1. - Подходы авторов в отношении определения понятия «внутренний аудит»
Большинство экономистов, специализирующихся на вопросах корпоративного управления рассматривают внутренний аудит не только как эффективный инструмент, способствующий выявлению и предупреждению искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности, но как действенную систему, обеспечивающую менеджмент и собственников компаний своевременной, объективной информацией о состоянии дел фирмы в целях снижение риска незаконного или нерационального использования ресурсов. Контроль выступает основным способом экономической защиты в организациях и ее весомым элементом системы корпоративной безопасности, так как только проверка хозяйственных операций по фактическому использованию материальных, трудовых, денежных средств обеспечивает финансовую защищенность предпринимательской работы. Экономический анализ выступает механизмом диагностики экономической безопасности, а учет способом ее обеспечения [5, с. 11].
Подходы авторов в отношении определения понятия «внутренний аудит» представлены тремя блоками, представленными на рисунке 1.
Обобщив позиции авторов, внутренний аудит следует рассматривать как деятельность по независимой и объективной оценке эффективности функционирования системы внутреннего контроля на основе локальных организационно-распорядительных документов в целях управления рисками с последующим предоставлением рекомендаций в отношении способов их нивелирования и в целом повышения эффективности деятельности компании в стратегической перспективе.
Среди основных обязанностей службы внутреннего аудита выделяют:
1. подтверждение эффективности системы внутреннего контроля;
2. анализ качества системы управления рисками;
3. оценка результативности системы корпоративного управления;
4. получение оценки общего состояния финансовых потоков компании.
Комплексная оценка экономической безопасности и входящих в нее элементов при проведении внутреннего аудита диагностирует адекватность и качество выполнения функций, возложенных на систему внутреннего контроля и контрольных процедур [6, с. 420]. Функционал внутреннего аудита по предоставлению гарантий более важен для собственников, а получение рекомендаций и их последующий мониторинг более интересен менеджменту в целях построения качественной системы внутреннего контроля.
На практике моделирование процессов организации функционирования службы внутреннего аудита составляет ключевую задачу для акционеров, участников и руководства, поскольку представляет основу всего бизнес-процесса по управлению и контролю, что представлено данными таблицы 1.
Таблица 1 - Модели организации внутреннего аудита
Модель организации внутреннего аудита Основные черты
Объединение функций внутреннего контроля и управления рисками Служба внутреннего аудита осуществляет контроль бизнеса, ведет единый реестр рисков, отвечает за их оценку, регулирование и минимизацию, служба внутреннего аудита выделяется в отдельный департамент
Децентрализованная модель внутреннего контроля и аудита Служба внутреннего аудита реализует текущий контроль за бизнес-процессами, включая отношения дочерних и материнской компании, в функционал службы входит организация эффективной системы внутреннего контроля и проведение внутреннего аудита во всех связанных и зависимых обществах, что характерно для крупных компаний (например, группы компаний, холдингов, распределенных регионально)
Внутренний аудит как служба внутреннего консультирования Служба внутреннего аудита рассматривается как элемент корпоративной культуры компании, при котором все структурные подразделения и бизнес-единицы имеют возможность получения консультирования при принятии текущих стратегических деловых решений
Выбор модели внутреннего аудита обуславливается необходимостью построения максимально действенной системы внутреннего контроля, гарантирующей достижение целей бизнеса, и не ограничивается представленными в таблице вариантами организации.
Внутренний аудит российских компаний, в основном, реализуется с использованием приемов ревизии, как системы контрольных действий по документальной и фактической проверке законности и обоснованности совершенных хозяйственных и финансовых операций, правильности их отражения в бухгалтерском учете и отчетности, а также законности действий ответственных за указанные операции должностных лиц. Кроме того, в ходе контрольных мероприятий осуществляется обнаружение задолженностей и недостач и проводится контроль за их ликвидацией, осуществляется проверка сохранности и эффективности использования активов, проверка достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности. Такой подход не позволяет компании в полной мере своевременно реагировать на возможные риски, угрожающие ее стабильному функционированию и развитию. Именно поэтому в целях создания благоприятных условий для бизнеса российские компании могут опираться на опыт иностранных. Международный Институт внутренних аудиторов провел мониторинг и создал эффективную модель организации внутреннего аудита на предприятии, которая способствует координации процессов управления рисками и внутреннего контроля, обеспечиваемого с помощью установления и распределения должностных обязанностей (рис. 2).

Рисунок 2. - Модель трех линий защиты
Использование данной модели защиты активно внедряется в практику российских компаний, что позволяет эффективно управлять ресурсами и предопределяет правильно выстроенный бизнес. Структурные подразделения, деятельность которых направлена на устранение рисков в соответствии с их полномочиями, входящие в состав этой модели, представлены в таблице 2.
Таблица 2 - Структурные подразделения, входящие в состав трехуровневой модели защиты бизнеса
Уровень защиты Состав
1-я линия Все сотрудники компании
2-я линия Структурные подразделения:
• департамент риск-менеджмента
• департамент внутреннего контроля
• юридический департамент
• управление кадровой безопасности
• управление информационной безопасности
• управление экономической безопасности
• служба обеспечения непрерывности бизнеса
3-я линия Департамент внутреннего аудита
Модель трех линий защиты представляет собой интегрированную систему, учитывающую взаимодействие руководителей структурных подразделений (1-ая линия), подразделений, отвечающих за управление рисками в компании (2-ая линия) и, непосредственно, саму службу внутреннего аудита (3-ая линия). По мнению В.В. Бурцева, организация внутреннего контроля в форме внутреннего аудита присуща бизнес-единицам, стремление органов управления которых нацелено на получение объективной и независимой оценки действий менеджеров всех уровней управления [3, с. 54]. Поскольку каждая компания уникальна, условия ее функционирования, виды деятельности и набор внешних и внутренних факторов риска отличаются, рассматриваемая модель носит рекомендательный характер и может дорабатываться исходя из специфики каждого конкретного бизнеса.
Оптимальные решения по ранжированию и снижению негативных факторов воздействия принимаются, когда анализ риска проходит все три уровня, начиная от его выявления и обработки, заканчивая обсуждением воздействия риска на компанию. Трехуровневая модель защиты способствует улучшению внутреннего и внешнего климата организации, позволяет своевременно бороться с рисками и угрозами, а также подстраиваться под динамично изменяющиеся условия хозяйствования. Эффективность модели трех линий защиты обусловлена тем, что она базируется на выявлении индивидуальных рисков и управлении ими, то есть деятельность по управлению рисками зависит от особенностей бизнеса. Учитывая сложность построения трехуровневой модели организации внутреннего аудита на предприятии возможно наличие следующих ограничений при ее реализации на практике:
1. отсутствие необходимого взаимодействия в части выявленных рисков, разработки скоординированных мер по реагированию и мониторингу выявленных рисков;
2. недостаточно эффективная организация «трех линий защиты»;
3. отсутствие необходимой координации деятельности, включая повтор усилий неполную интеграцию применяемых инструментов;
4. недостаточное использование информационных систем, специализированных на автоматизации внутреннего контроля, проведении оценки рисков, а также внутреннего аудита;
5. отсутствие необходимой компетенции у персонала в области выявления рисков, разработки мер должного реагирования и мониторинга их наступления.
Для эффективного использования современной модели организации внутреннего аудита необходимо четкое разграничение функций первой и второй линий исходя из учета тех функций, которые возложены на сотрудников, а не применительно к тем подразделениям, в которых они выполняют работу

. Активные изменения в корпоративной культуре и образе мышления менеджмента приводят к усилению регулирующей и контрольной политики, что в немалой степени способствует реализации практической возможности по внедрению данной модели.
Таким образом, отлаженная система управления корпоративной безопасностью компании, функциональная составляющая, которой включает службу внутреннего аудита, лояльных к бизнесу профессионалов – сотрудников компании и структурные подразделения, деятельность которых направлена на устранение рисков в соответствии с их полномочиями, позволяет менеджменту предпринять профилактические меры самостоятельно, помогает заранее выявлять ошибки, недочеты и уязвимые места в системе внутреннего контроля, может использоваться в качестве меры объективной оценки эффективности реализации задач компании. При этом совершенствование организационно-методических аспектов проведения внутреннего аудита, использование актуальных подходов к проведению внутреннего аудита на основе риск ориентированного подхода выступает базисом проведения аудиторских процедур.


2. Внутренний аудит составная часть системы внутреннего контроля
В современных часто изменяющихся экономических условиях наиболее остро встает вопрос об организации контроля деятельности фирмы. На данный момент наиболее эффективно привлечение деятельности аудиторов к совершенствованию методов данного контроля, в виду необходимости обладания актуальной информации о финансовом состоянии организации в управленческих целях.
В целом аудиторскую деятельность можно рассматривать в разных плоскостях с точки зрения ее функционала. Во-первых, проведение независимой проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности с целью установления достоверности такой отчетности. Во-вторых, разработка рекомендаций по улучшению эффективности ведения бухгалтерского учета, что является сопутствующей функцией проведения аудита. И в-третьих, разработка индивидуальных способов организации контроля деятельности организации. Все перечисленные функции осуществляются с помощью ведения внешнего и внутреннего аудита.
Внешний аудит проводится сторонней организацией в случаях возникновения споров в организации бухгалтерского учета и контроля, как правило, заказчиками такой проверки являются собственники, инвесторы, акционеры и другие заинтересованные лица с целью обладания наиболее актуальной и достоверной информации о финансовом состоянии организации.
В свою очередь внутренний аудит — это элемент системы контроля за финансово-хозяйственной деятельностью организации в целях максимизации ее эффективности и минимизации возникающих рисков, данный элемент контроля характерен для организаций крупного бизнеса с разветвленной сетью филиалов. Само понятие аудит предполагает независимое осуществление аудиторской деятельности, наиболее объективным является внешний аудит, так как внутренний осуществляет сама организация. На основании приведенных определений возникает вопрос какому виду аудита стоит отдать предпочтение, для этого стоит рассмотреть преимущества и недостатки использования организацией каждого вида. (Таблица 1)
Таблица 3 - Преимущества и недостатки внешнего и внутреннего аудита

Преимущества Недостатки
Внешний аудит Полное соблюдение принципа независимости
Применимость для всех видов предпринимательства (не зависимо от масштаба и отрасли)
Улучшение деловой репутации Недостаточное знание специфики организации и ее деятельности
Выборочность проведения проверки
Внутренний аудит Знание специфики всех проводимых операций в организации
Возможность использования конфиденциальной информации
Непрерывность аудиторского контроля Неполное соблюдение принципа независимости
Высокие затраты по организации проверок
Отдел внутреннего аудита знаком со всеми нюансами ведения финансово-хозяйственной деятельности организации в целом и каждого его подразделения в частности, что позволяет в рамках контроля наиболее достоверно соблюдать принцип приоритета содержания над формой. Также система внутреннего аудита является постоянно функционирующим звеном, что позволяет вести непрерывный контроль за деятельностью организации и своевременно реагировать на возникающие угрозы. Несмотря на приведенные преимущества внешнего аудита и недостатки внутреннего, наиболее эффективным в рамках предоставления актуальной информации и организации контроля в специфических отраслях является внутренний аудит.
Так как во внутреннем аудите в большей степени заинтересованы организации крупного бизнеса, и финансирование данных отделов напрямую влияет на деятельность организации, в общем, на данный момент в условиях российской экономики наиболее важной проблемой в сфере организации внутреннего аудита является неполное соблюдение принципа независимости.
Данная проблема связана в большей степени с организацией бизнеса и экономической ситуацией в стране в целом. Сотрудники внутреннего аудита предоставляют заключение непосредственно руководителям организации, а не лицу незаинтересованному в результатах проверки, то есть финансовое положение каждого сотрудника и его профессиональная репутация зависит не от объема проведенных работ, а от характера предоставленного заключения. В свою очередь отдел внутреннего аудита элемент системы контроля, и его деятельность зависит от других подразделений, некачественная работа которых оказывает влияние на аудиторское заключение и деятельность всей организацией. В виду менталитета коллективизма всех подразделений организации и происходит фальсификация результатов внутренней аудиторской проверки, что приводит к ухудшению финансового положения организации.
Для решения данной проблемы стоит рассмотреть опыт организации внутреннего аудита в зарубежных странах. Основой организации и деятельности внутреннего аудита является подотчетность двум центрам контроля: непосредственному руководству организации и главному аудитору. Подобная двойственность должна стимулировать аудиторов к наиболее объективному подходу в проведении проверок, так как в результатах проверки заинтересовано руководство, а профессионализме главный аудитор, такая взаимозависимость напрямую должна воздействовать на деятельность внутренних аудиторов, то есть побуждать осуществлять свои функции квалифицированно и независимо, что предполагает достоверность проведенных проверок. Однако результат эксперимента показал противоположный результат. В первую очередь стоит отметить, что задания, предоставленные сотрудникам внутреннего аудита от руководства и главного аудитора, были различны, что уже подвергает сотрудников стрессу в виду непонимания конечной цели. Так как сотрудники находятся под влиянием двух центров контроля, которые предоставили разные задания, а создание двух заключений невозможно, с целью удовлетворения потребностей руководства и главного аудитора работники внутреннего аудита в большей степени исказили информацию в целях сохранить материальное положение. Данный исход эксперимента объяснятся большим влиянием на сотрудников отдела внутреннего аудита со стороны руководства и главного аудитора. Иными словами, двойственность подотчетности в данном контексте оказалась крайне неэффективной. Однако подобная идея способна решить проблему несоблюдения принципа независимости в организации внутреннего аудита.
Решение проблемы независимости проведения внутренних аудиторских проверок в России стоит начать с создания двух независимых центров контроля внутреннего аудита. Данная структура характерна для ПАО «Газпром нефть» (Рис. 3)

Рисунок 3. - Структура департамента внутреннего аудита
Однако подобная структура также является недостаточно эффективной в рамках проведения внутреннего аудита, так как Департамент внутреннего аудита подотчетен Комитету по аудиту Совета директоров и находится в прямом подчинении у Генерального директора, которые в свою очередь подотчетны Совету директоров, что сводит возможность двойственного контроля к минимуму.
Данную проблему возможно решить с помощью кардинального разделения центров контроля за проведением внутреннего аудита. В первую очередь необходимо обеспечить материальную обособленность сотрудника внутреннего аудита от руководства организации. Реализация данной цели возможна с помощью внедрения системы внешнего аудита на локальном уровне. Данная система предполагает принятие сотрудников ведущих аудиторских компаний в штат организации на постоянной основе, при этом сохраняется их статус сотрудников внешнего аудита. Таким образом, устраняется недостаток внутреннего аудита – материальная зависимость от результата выполненных работ (ведущую роль в определении размера заработной платы играет объем и достоверность выполненной работы), и недостаток внешнего аудита – отсутствие знаний определенной специфики деятельности организации (сотрудники постоянно находится в организации, поэтому имеет возможность досконально изучить нюансы деятельности конкретной организации и отрасли в целом). Данная система позволит объективно контролировать деятельность сотрудников внутреннего аудита, что улучшит достоверность и актуальность предоставляемой информации. Однако стоит обратить внимание, как будет обеспечиваться материальная обособленность сотрудников.
Так как сотрудник внешнего аудита, переведенный в штат организации, несмотря на смену полномочий, сохраняет свой статус, его материальное положение будет зависеть исключительно от объема проделанной работы, в связи с тем, что функцию начисления и выплаты заработной платы будет осуществлять организация внешнего аудита. Организация-наниматель будет предоставлять денежные средства для финансирования деятельности внутреннего аудита, но не напрямую сотрудникам, а через финансового агента-организацию внешнего аудита.
Таким образом, именно организация, представляющая сотрудников для внутреннего аудита, будет играть роль распорядителя средств, что сводит зависимость сотрудников от руководства и материального положения от результатов проверки к минимуму. Данная система стимулирования оградит сотрудников от прямого влияния руководства и позволит улучшить качество информации в рамках критерия достоверности. В то же время стоит обратить внимание на то, что организация внешнего аудита контролирует только профессионализм оказанных услуг в ходе проведения проверки путем денежного стимулирования и не влияет на постановку задач, то есть задания необходимые к выполнению предоставляются только ответственными за то подразделениями организации. Иными словами, сохраняется двойственность контроля, но в отличие от зарубежного опыта исчезает двойственность поставленных задач. Описанная система внедрения сотрудников внешнего аудита позволит наиболее эффективно обеспечить функции внутреннего аудита.
Эффективное осуществление системы внутреннего аудита напрямую влияет на деятельность организации, поэтому ее совершенствование так необходимо. Применение зарубежного опыта не всегда может полностью удовлетворить потребности улучшения данной системы, однако возможно выявление путей решения в ходе адаптации зарубежной практики. Совершенствование подхода к организации внутреннего аудита позволит повысить эффективность деятельности организаций.

3. Роль внутреннего аудита в обеспечении экономической безопасности ХС

В начале октября 2019 года был арестован топ-менеджер одной из крупнейших российских корпораций по подозрению в мошенничестве. По версии следствия, он заключал контракты на оказание юридических услуг со сторонними компаниями, хотя работы по контрактам выполняли штатные юристы корпорации. Ущерб от махинаций составил не менее 250 млн руб.
Чуть ранее, летом этого года, был арестован топ-менеджер еще одной крупной российской компании. По версии следственного комитета, он вывел за рубеж более 4 млрд. руб. по подложным документам, в результате продажи акций дочерней компании по многократно завышенной цене.
Тоже в октябре 2019 года трое руководителей другой крупной российской компании были отданы под суд за дачу взяток на общую сумму более 1 млн. руб. для сокрытия нарушений при проведении ремонтных работ.
Список известных иностранных организаций, пострадавших от скандала в последние годы из-за ошибок управления, более длинный. Наиболее громкие названия – Nissan, Uber, Wells Fargo, Papa John's, Tesla.
Все эти примеры показывают, как успешные, процветающие организации могут понести быстрый и значительный репутационный ущерб, когда ошибки их лидеров становятся достоянием общественности.
Сегодня многие продолжают думать, что внутренний аудит должен ограничиться гарантиями в управлении рисками и в отношении внутреннего контроля