Обязанности аудитора в отношении недобросовестных действий при проведении аудита финансовой отчетности

Введение

Основные изменения в методологии оказания профессиональных аудиторских услуг на современном этапе основаны на применении нового ориентированного на риск концептуального подхода. Несмотря на то, что элементы нового подхода успешно применяются в той или иной степени в процессе предоставления полного спектра профессиональных аудиторских услуг, наиболее важным является их использование в предоставлении услуг, связанных с обеспечением уверенности в результатах.
Концепция, ориентированная на риск, заменяет системно-ориентированный подход. Известно, что методологической основой последней является оценка риска существенного искажения финансовой отчетности, возникающей из-за ограничений, присущих в системе внутреннего контроля клиента.
В России экономический контроль стал одним из основных элементов рыночной экономики. Появились и функционируют новые надзорные государственные и неправительственные органы, которые позволяют предоставлять необходимую информацию всей системе и уровням управления.
Функция контроля приобрела новое значение, так как данные бухгалтерской (финансовой) отчетности являются главным источником информации при принятии решений, актуальность темы заключается также в необходимости развития методологии и методики контроля.
Различные вопросы развития аудита были рассмотрены в работах зарубежных и отечественных ученых Азарской М.А., Макальской М.Л., Сотниковой Л.В., Юдиной Г.А. и многих других.
Цель данной работы состоит в рассмотрении теоретических и практических вопросов относительно недобросовестности аудируемого лица, получении надлежащих доказательств преднамеренности таких действий, и поведения аудитора при обнаружении таких действий.
В соответствии с данной целью были поставлены и последовательно решены следующие задачи:
cформулировать определение недобросовестности действий аудируемого лица;
провести идентификацию и получение доказательств недобросовестности;
рассмотреть оценку риска существенных искажений, как следствие недобросовестности действий, на уровне финансовой отчетности в целом.
Объектом исследования выступает аудит финансовой отчетности аудируемого лица.
Предметом исследования выступает порядок действий аудитора при выявлении недобросовестных действий аудируемого лица.


Понятие недобросовестности действий аудируемого лица

В ФСАД 7/2011 установлено, что достоверная бухгалтерская отчетность должна удовлетворять по крайней мере следующим критериям:
существования, когда активы, обязательства. капитал, которые отражены в учете и отчетности реально существуют;
возникновения, т.е., когда все отраженные в бухгалтерском учете операции реально возникали, имели место;
прав и обязательств, при подтверждении юридически оформленных прав на активы и на пассивы баланса;
полнота, обозначает, что все хозяйственные операции, которые имели место в отчетном периоде, были отражены в регистрах, отражены в бухгалтерской отчетности;
оценка, данный критерий выполняется, когда существует обоснование произведенных оценок в соответствующих статьях отчетности;
точность, соблюдается, когда факты хозяйственной деятельности отражены в учете в точных суммах;
классификации, соблюден, если хозяйственные операции, активы правильно классифицируются, отражаются в учете, описаны в финансовой отчетности;
периодизация.
Но на практике, злоупотребления, которые связаны с искажениями финансовой отчетности, занимают одно из первых мест, относительно нарушений экономического характера, что может быть связано с тем, что раскрытие, сбор, оценка доказательств по данному виду преступлений достаточно сложны.
Под недобросовестностью действий понимают действия, которые совершенны обманным путем одним либо несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, либо сотрудников аудируемого лица, другими лицами для извлечения незаконных выгод.
С правовой точки зрение объяснение мошенничества является более широким понятием, однако в отношении аудита, оно сводится к недобросовестным действиям, которые сводятся к искажению данных учета и отчетности, для данных правонарушений может применяться ложная, нефальсифицированная, отчетная информация.
Обязанности аудитора в отношении рассмотрения недобросовестных действий в ходе аудита регулируются Международным стандартом МСА 240 «Ответственность аудитора в отношении мошенничества в ходе проведения аудита финансовой отчетности» (ISA 240) и Федеральным стандартом ФСАД 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита».
Недобросовестные действия включают такие действия, как манипулирование, фальсификация, изменение счетов или документов, сокрытие или отсутствие информации о транзакциях в записях или документах, учет несуществующих транзакций, преднамеренное неправильное применение учетной политики.
Термин «ошибка» рассматривается в этом стандарте как непреднамеренные ошибки в финансовой отчетности, например, просчеты, ошибки, упущения фактов или их некорректная интерпретация, неправильное применение учетной политики.
Как правило, рассматриваются только недобросовестные действия, которые являются причиной существенного искажения финансовой отчетности.
Недобросовестные действия, совершенные представителями руководства проверяемой организации или представителями владельца, далее рассматриваются как недобросовестные действия руководства, а недобросовестные действия, совершенные сотрудниками проверяемого лица, — это недобросовестные действия сотрудников

. В обоих случаях и третьи лица, не связанные с проверяемой организацией, могут участвовать в недобросовестности.
Типы преднамеренного искажения информации, представлены на рисунке 1.

Рисунок 1. – Типы преднамеренного искажения информации
Искажения в результате недобросовестного искажения отчетности могут выступать как ошибки при документировании, при фальсификации документов по несуществующим операциям, по ошибкам в периодизации, по ошибкам в корреспонденции счетов, ошибке в оценке, в предоставлении информации в отчетности.
Искажения, которые возникают в результате присвоения активов, могут выступать в качестве присвоения денежных средств, материальных и нематериальных активов, инициирования оплаты несуществующих товаров либо услуг. Данные действия, как правило сопровождаются вводящими в заблуждения бухгалтерскими записями, документами для сокрытия недостачи активов.
Недобросовестная подготовка финансовой отчетности подразумевает искажение числовых показателей или неразглашение информации в финансовых отчетах для введения в заблуждение пользователей финансовой отчетности.
В современное время, финансовая отчетность искажается в основном для того, чтобы доходы экономических субъектов «выглядели лучше на бумаге», например, для получения кредитов.

Идентификация фактов и получение доказательств недобросовестности

Согласно п. 2 МСА 240 аудитор, осуществляющий аудит годовой финансовой отчетности, с целью выражения мнения о достоверности отчетности преследует такие цели как:
выявление и оценка риска существенного искажения финансовой отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий, как на уровне учета в целом, так и на уровне предварительных условий для составления финансовой отчетности в отношении групп сделок одного и того же типа, остатков на бухгалтерских счетах и раскрытию информации;
получает достаточные аудиторские доказательства надлежащего характера в отношении оцениваемых рисков существенных искажений, возникающих в результате недобросовестных действий, путем разработки и осуществления соответствующих мер;
принимает надлежащие меры в отношении недобросовестных действий, выявленных в ходе аудита.
Институциональная среда деятельности аудитора представляет собой набор институциональных и экономических отношений, которые основаны на нормативных и ненормативно регулируемых отношениях между аудитором и его клиентом.
Нормативное регулирование основано на следующих нормативно-правовых актах:
Федеральный закон №307 «Об аудиторской деятельности»;
Федеральный закон №115 «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансировании терроризма»;
Федеральный стандарт аудиторской деятельности 5/2010 «Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» и др.
Последовательность действий аудитора по проведению процедуры идентификации можно представить следующим образом:
1. Оценка подверженности субъекта фальсификации отчетности (оценка достоверности проверяемого объекта).
2. Оценка риска существенных искажений из-за недостоверных действий на уровне отчетности в целом.
3. Определение процедур, выполняемых в ответ на оцениваемый риск существенных искажений из-за недостоверных действий на уровне отчетности в целом.
4. Проведение аудиторских процедур для получения аудиторских доказательств, подтверждающих (или не подтверждающих) выполнение предварительных условий для составления финансовой отчетности в отношении групп аналогичных операций, остатков по счетам, раскрытия информации.
5. Оценка рисков существенных искажений из-за недобросовестных действий на уровне предварительных условий для составления финансовой отчетности в отношении групп аналогичных операций, балансов счетов, раскрытия информации.
6. Идентификация и внедрение дополнительных процедур аудита, характер, сроки и объем которых связаны с оцененными рисками существенных искажений в результате недобросовестных действий на уровне предварительных условий для подготовки финансовой отчетности.
7. Определение непреднамеренность обнаруженных искажений.
8