Налоговые вычеты по НДС: экономическое назначение и практика применения

Введение

Эффективная налоговая система является одним из основных условий существования государства, развития его общественных институтов, поддержания экономических отношений, стабилизации социальной инфраструктуры. Внушительное место в системе налогов в нашей стране занимает налог на добавленную стоимость (НДС). Предложение о введении налога принадлежит французскому финансисту Морису Лоре. Именно он обратил пристальное внимание на давно известный статистикам и экономистам показатель добавленной стоимости, который предложил обложить налогом. В 1954 году М.Лоре изобрел методологию определения и налогообложения добавленной стоимости, и после тестирования этого налога в 1958 году во Франции был введен этот налог. В России НДС появился в 1992 году.
На протяжении многих лет вопросы, связанные с налоговыми вычетами в механизме исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость остаются не доконца решенными. Необходимость дополнительных исследований и выявления противоречий, содержащихся в отечественном налоговом законодательстве определяют актуальность данной работы.
Цель работы – исследование механизма возмещения сумм НДС из бюджета и определение возможных путей решения существующих проблем. В этой связи задачами работы являются:
- определить экономическую природу НДС в современной экономике;
- изучить роль и место налоговых вычетов по НДС в современной налоговой системе.
Объект исследования- налог на добавленную стоимость. Предметом исследования является механизм возмещения НДС из бюджета.
Теоретической основой исследования, проведённого в данной работе являются законодательные и нормативно-правовые акты в области налогов и налогообложения, научные труды в области налогообложения отечественных и зарубежных авторов, таких экономистов как Пансков В.Г., Кондраков Н.П., материалы СМИ рассматривающие изучаемую проблему.


1 Экономическая природа вычетов по НДС

Налоговые отношения развиваются в течение длительного времени. Тем не менее одни проблемы разрешаются, а другие возникают. Социализация общественных отношений предполагает нарастание ресурсов для их реализации. Неравномерность экономического развития в территориальном, отраслевом и профессиональном аспектах определяет применение сложных схем и процедур реализации налогообложения. Поэтому в сфере налоговых отношений возникают экономически нестандартные ситуации (парадоксы). В частности, имеются серьезные погрешности налогообложения добавленной стоимости, которые обусловливают необходимость его (налогообложения) серьезной модернизации.
Налог на добавленную стоимость - самый сложный в администрировании налог. Здесь достаточно высоки манипуляции с доходом и незаконным возмещением налога из бюджета экспортерами продукции. Возникают также затруднения в ведении бизнеса при освобождении от уплаты данного налога отдельных предприятий, видов бизнеса, находящихся в цепи хозяйственных отношений. Якобы за освобожденного от уплаты НДС излишне платит последующий хозяйствующий субъект из своих ресурсов.
В настоящее время, механизм исчисления НДС в нашей стране довольно долго не претерпевал глобальных изменений, однако реформирование системы налогообложения НДС путем изменения тех или иных его элементов происходит постоянно.
Исследование экономической сущности НДС можно выделить категрии "горизонтального" и "вертикального" НДС. Вертикальный НДС это сумма налоговых начислений за определенный период времени по совокупности определенного числа деловых сделок в рамках действующего законодательства. Горизонтальный НДС - сумма налога, определяемая по каждой отдельной сделки. Особенности взимания горизонтального НДС объединяет в совокупность частичные начисления налога. При этом на стадии движения товароматериальных ценностей каждый налогоплательщик НДС компенсирует НДС в части своих затрат на производство налогооблагаемой продукции, добавляя часть налога, относящегося к созданной именно им добавленной стоимости. В итоге вся сумма горизонтального НДС оказывается включенной в конечную цену и ложится на плечи конечного потребителя товаров, работ, услуг (того потребителя, который приобретает товары в системе розничного товарооборота и не является плательщиком налога на добавленную стоимость). Горизонтальный НДС формируем вертикальный НДС. Каждый налогоплательщик формирует вертикальный НДС на основании сумм горизонтального налога на добавленную стоимость.
Налоговые вычеты по НДС представляют собой сумму, которая уменьшает начисленную сумму у производителя. Величина вычетов по НДС является объектом особого контроля со стороны контролирующих органов.
3771900455295а) товары (работы, услуги) приняты к учету на баланс налогоплательщика;
б) на товары (работы, услуги) есть счета-фактуры с выделенной отельной строкой НДС
00а) товары (работы, услуги) приняты к учету на баланс налогоплательщика;
б) на товары (работы, услуги) есть счета-фактуры с выделенной отельной строкой НДС
На основании ст.172 НК РФ система налоговых вычетов по НДС может быть представлены в виде рисунка 1.

34290097155Суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком и при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ
00Суммы НДС, предъявленные налогоплательщиком и при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ

251460022923500


3784600205105а) товары (работы, услуги) выпущены для свободного обращения на территории РФ таможенными органами РФ и приняты к учету на баланс налогоплательщика;
б) суммы НДС по товарам (работам, услугам) оплачено в бюджет при ввозе на территорию РФ
00а) товары (работы, услуги) выпущены для свободного обращения на территории РФ таможенными органами РФ и приняты к учету на баланс налогоплательщика;
б) суммы НДС по товарам (работам, услугам) оплачено в бюджет при ввозе на территорию РФ


342265111760Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ
00Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ


25146001397000


Рисунок 1. Система налоговых вычетов по НДС

Рассмотрим ситуацию с точки зрения предприятия, бюджета и населения (потребителя) в условиях действующей зачетной процедуры его образования. (таблица 1).
Таблица 1 Формирование НДС, подлежащего уплате в бюджет, тыс. руб.
N Стоимость закупленных сырья, материалов Добавленная стоимость (ДС) Стоимость реализованной продукции НДС к уплате в бюджет
(7 - 3)

Без НДС НДС 20%
(2 x 20%) по счету
Без НДС
(2 + 5) НДС 20% по счету
(6 + 7)
1 2 3 4 5 6 7 8 9
1 100 20 120 50 170 34 204 14
2 150 30 180 100 280 56 336 26
3 50 - 50 40 90 18 108 18
300 50 350 190 540 108 648 58

Выручка от реализации продукции при наличии льготы по отдельному виду сырья или поставщику (пункт 3) составит 540 тыс. руб. НДС - 108 тыс. руб. (540 x 20%). Цена - 648 тыс

. руб. (540 + 108).
Без льготы по исходному сырью НДС составит 54 тыс. руб. Выручка от реализации продукции (доход) останется без изменения - 540 тыс. руб. Применение льгот, снижение или повышение ставок по данному налогу не оказывает прямого влияния на экономические результаты хозяйственной деятельности предприятия. Такое влияние возможно или оправданно через сокращение покупательского спроса населения. Но это уже другая тема, хотя и связанная с рассматриваемой проблемой.
В условиях применения льгот или освобождений от уплаты НДС бюджет получит полную сумму - 108 тыс. руб. (графа 7). Со льготой или же без нее населению в обоих вариантах будет реализована продукция по цене 648 тыс. руб. Таким образом, в силу специфики зачетной процедуры налогообложения добавленной стоимости данная льгота "не дошла" до конечного налогоплательщика - физического лица. Предприятия здесь лишь посредники в конечной реализации рассматриваемых экономических отношений. Кстати, так же как и в налогообложении доходов физических лиц, в формировании страховых социальных фондов за счет доходов от труда, т.е. это не "жертва" бизнесменов.
При прямом налогообложении добавленной стоимости всякое освобождение от его уплаты, в том числе и при использовании специальных налоговых режимов, приводит к соответствующему снижению цены изделия и поступлений в бюджет без изменения экономических показателей хозяйственной деятельности предприятий.
Критерием оценки парадоксов зачетного механизма начисления НДС может выступать прямое налогообложение добавленной стоимости, ибо оно отражает логику реальных экономических процессов. Если нет льгот (идеальный вариант), то результаты начисления НДС для предприятий, населения и бюджета реалистичны и совпадают по обоим вариантам. Однако при наличии льготы по НДС последующему предприятию приходится платить в бюджет больше на величину льготы, что воспринимается как дополнительное налоговое бремя. Но это иллюзия, парадокс зачетного механизма начисления НДС. Во всех вариантах льгот и освобождений от уплаты налога результаты деятельности хозяйствующих субъектов не ущемляются (выручка 540 тыс. руб.). Именно эта сумма сформирована факторами производства, являясь заработанным доходом.
Приведенный пример показал, что предприятие, фактически уплачивая разные суммы налога в бюджет, не несет реальных финансовых потерь. Поэтому представляются странными просьбы предпринимателей о предоставлении льгот по НДС и снижении ставок по нему в целях облегчения налогового бремени бизнеса. За "выпадающего" налогоплательщика сумму налога в бюджет перечисляет последующая в цепи хозяйственных связей компания. В нашем примере льготу оплатит следующий производитель, и в обоих вариантах в бюджет поступит одна и таже сумма по налогу на добавленную стоимость. Однако наличие льготы у бизнеса не отразится на потребителе (стоимость товара 648 тыс. руб.). Только льгота в розничной сети повлияет на расходы населения (стоимость товара 590 тыс. руб. (540 + "входной" НДС 50)). Продемонстрируем изменение стоимости товара при вариативных экономических ситуациях, используя данные таблицы 5 (строка "Итого").
Представим гипотетически крайнюю ситуацию, когда все производители освобождены от НДС, кроме розничной торговли. Тогда всю сумму данного налога перечислят в бюджет предприятия розничной торговли, и он трансформируется в налог с продаж. В действующей модели НДС таковым и является по своей экономической сути, только процесс формирования разделен по этапам изготовления и реализации. Замена НДС налогом с продаж существенно снизила бы издержки по администрированию, налоговые правонарушения в налогообложении добавленной стоимости и устранила бы огромное количество документации на предприятиях.
Другой реальный вариант совершенствования НДС - это переход на прямое обложение добавленной стоимости. При данном подходе рассмотренные казусы исключаются. Об этом мы неоднократно писали ранее.
Следует обратить внимание на составляющие добавленной стоимости, на которые начисляется данный налог. Им облагаются амортизация, фонды социального страхования, заработная плата, прибыль до налогообложения и налоги, относимые на расходы: на имущество, транспортный, земельный и др. Разъяснения о порядке определения добавленной стоимости были даны при рассмотрении проблем оценки налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов.
Процесс формирования ДС на предприятии можно условно разделить на три стадии, в каждой из которых ее качественное содержание будет различаться за счет добавления новых характеристик. Обозначим три формы ДС как ДС1, ДС2, ДС3. Произведенная ДС1 содержит в себе классические составляющие: фонд оплаты труда (ФОТ) и фонды социального страхования, прибыль, амортизация. Каждая из составных частей является источником налогов.
Факторами производства создаются четыре важных (основных) элемента добавленной стоимости (ДС1). Затем их стоимость увеличивается начислением налогов, включаемых в стоимость продукции, таможенными пошлинами и акцизами (ДС2). Далее начисляется НДС (ДС3) и формируется полная добавленная стоимость, качественно однородная валовому внутреннему продукту.
Таблица 2 - Формирование НДС в различных хозяйственных ситуациях
при зачетном методе, тыс. руб.
N Стоимость закупленных сырья, материалов Добавленная стоимость (ДС) Стоимость реализованной продукции НДС к уплате в бюджет
(7 - 3)

Без НДС НДС по счету
Без НДС
(2 + 5) НДС 20% по счету
(6 + 7)
Льгота у поставщика N 3 300 45 345 190 490 98 588 53
Льгот нет 300 60 360 190 490 98 588 38
Льгота у поставщика N 3 и в розничной сети 300 45 345 190 490 0 535 0
Льгота у всех поставщиков, кроме розничной сети 300 0 300 190 490 98 588 98


Налогоплательщики, у которых по итогам очередного налогового периода появляется НДС к возмещению, хотят получить его в кратчайший срок. Вот только налоговики не торопятся помочь, и налоговое законодательство им в этом способствует: прежде чем получить возмещение, налогоплательщик, согласно ст. 88 НК РФ, должен дождаться окончания налоговой проверки декларации по НДС, а та обычно растягивается на несколько месяцев. И хотя законодатели наконец сократили период камеральной проверки декларации по НДС до двух месяцев, все равно это долгий срок.
Тем не менее есть одна возможность возместить НДС, не дожидаясь окончания "камералки", - это воспользоваться заявительным порядком возмещения НДС. Правда, такая возможность предоставляется не всем из-за установленных ограничений, однако в ближайшее время они будут немного смягчены.
Итак, согласно п. 1 ст. 176.1 НК РФ смысл заявительного порядка возмещения НДС заключается в том, что налогоплательщик получает это возмещение еще до завершения камеральной проверки налоговой декларации.
Таким порядком могут воспользоваться плательщики НДС, выполняющие ряд условий.


2