Действующая практика возмещения НДС, проблемы и направления совершенствования механизма.

Введение

Основное место в системе российского налогообложения занимают косвенные налоги, такие как налог на добавленную стоимость и акцизы. В данной работе речь пойдет о налоге на добавленную стоимость, поскольку в настоящее время он является одним из самых сложных, противоречивых и вызывающих бесконечные судебные споры между налоговыми органами и налогоплательщиками, налогов.
Налог на добавленную стоимость – это вид косвенного налога на товары, работы и услуги, влияющий на структуру потребления и процесс ценообразования.
Согласно официальных данных Министерства Финансов Российской Федерации, Федеральный бюджет на 89,5% формируется за счет налоговых поступлений. Налог на добавленную стоимость входит в число основных налогов, наполняющих казну Российской Федерации, составляя порядка 35% объема поступивших налоговых доходов бюджета [16, с.50].
Налог на добавленную стоимость – сложный налог, исчисление которого представляет трудности практически любому предприятию, находящемуся на общей системе налогообложения. Кроме того, вопрос исчисления НДС встает даже перед налогоплательщиками, находящимися на упрощенной системе налогообложения или уплачивающими единый налог на вмененный доход.
Обширная судебная практика подтверждает, что с момента построения современной налоговой системы до настоящего времени механизм взыскания налогов в Российской Федерации является крайне неустойчивым, а законодательство непрозрачным для налогоплательщика. Противостояние налоговых органов и плательщиков НДС убеждает в отсутствии налаженных инструментов взыскания налогов.
Основной проблематикой научного познания механизма обложения налогом на добавленную стоимость является отсутствие универсальных научных трудов по НДС. На практике это означает, что учебное пособие для изучения НДС становится неактуальным, по крайней мере, по истечении календарного года. Это обусловлено объемом поправок, вносимых в нормативно-правовые акты по регулированию налогообложения. Например, только за 2016 год в Налоговый кодекс РФ внесено 180 изменений, а за последние три года – более 770 поправок.
Таким образом, тема налога на добавленную стоимость, механизм его исчисления, уплаты и учета является крайне актуальным для специалиста экономической специальности.
Теоретическое значение работы заключается в попытке расширить объем научно систематизированной информации о порядке исчисления и бухгалтерского учета налога на добавленную стоимость.
Целью работы является закрепление, расширение, систематизация знаний по вопросам исчисления, уплаты и учета налога на добавленную стоимость.
Достижению данной цели способствует решение следующих задач:
- рассмотреть понятие, сущность и значение НДС в современных экономических условиях;
- рассмотреть и систематизировать информацию по элементам налогообложения НДС;
- изучить и описать действующий порядок бухгалтерского учета, документального оформления и отчетности НДС;
- описать механизм взыскания НДС на практических примерах предприятия;
- предложить пути решения проблем механизма взимания НДС.
Предметом работы является механизм исчисления налога на добавленную стоимость, его учет и отчетность.

Объекты и элементы налогообложения НДС

Рассмотрим общие правила исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость через изучение элементов налогообложения НДС.
I. Налогоплательщики налога на добавленную стоимость (ст.143 НК РФ).
Налогоплательщиками НДС признаются:
- российские и иностранные юридические лица;
- физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей;
- лица, осуществляющие ввоз товаров через таможенную границу Таможенного союза, в том числе через границу Российской Федерации.
Законодательством предусмотрены случаи, при которых организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от обязанностей по уплате НДС. Такие случаи предусмотрены статьей 145 НК РФ. В частности, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за три предшествующих календарных месяца без учета НДС не превысила в совокупности 2 миллиона рублей, налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты НДС. Но и из этого правила существуют исключения, например, продажа подакцизных товаров в течение трех месяцев.
Кроме того, налоговым законодательством могут быть установлены случаи освобождения от уплаты НДС организаций, занимающихся определенной деятельностью (строители олимпиады в Сочи, организаторы чемпионата мира по футболу, участники проекта «Сколково» и др.).
Освобождение от уплаты НДС подразумевает право не исчислять и не уплачивать НДС по операциям на внутреннем российском рынке в течение 12 календарных месяцев, не представлять отчетность по НДС, не вести книгу покупок, отказаться от получения счетов-фактур
II. Объект налогообложения налога на добавленную стоимость (ст.146 НК РФ).
Объектами налогообложения НДС являются:
1. Реализация товаров, работ, услуг и передача имущественных прав на территории РФ. Например, дарение материальных ценностей сотрудникам предприятия будет являться передачей имущественных прав и облагаться НДС.
При этом реализацией является возмездная передача права собственности на товар, результатов выполненных работ одним лицом для другого, а также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Для целей налогообложения НДС реализацией признается и безвозмездная передача товаров, выполнение работ и оказание услуг. При этом форма оплаты не имеет значения. Оплата товаров, работ и услуг может производиться как денежными средствами, так и в натуральной форме.
2. Передача на территории РФ товаров, выполнения работ, оказания услуг для собственного потребления. Например, обеспечение рабочих мест произведенной цехами предприятия мебелью облагается НДС.
3. Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Например, строительство здания для организации офисного помещения компании хозяйственным способом облагается НДС.
4. Импорт товаров на территорию РФ и прочие территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Если хозяйственная операция не отвечает требованиям, перечисленным выше, считается, что такая операция не облагается НДС. Налоговый кодекс содержит перечень операций, не подлежащих обложению НДС.
Статья 147 НК РФ устанавливает правила определения места реализации товаров. В целях исчисления НДС местом реализации товаров признается Российская Федерация при наличии одного или нескольких обстоятельств:
- товар находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
- товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории Российской Федерации и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
III. Налоговая база по НДС (ст.153 НК РФ).
По общему правилу, налоговой базой признается стоимостное выражение объекта налогообложения.
Следовательно, налоговой базой по НДС является стоимость реализуемых товаров, выполняемых работ и оказанных услуг. Рассмотрим правила определения налоговой базы по НДС.
1. Для операций, облагаемых по одной и той же налоговой ставке, определяется общая налоговая база.
2. У операций, облагаемых по разным ставкам, налоговые базы определяется отдельно.
3. Налоговая база определяется как по доходам, полученным в денежной форме, так и в натуральной форме.
4. Налоговая база определяется только в российской валюте. Следовательно, при получении выручки от реализации в иностранной валюте необходимо произвести пересчет в рубли по курсу Банка России на дату поступления выручки или на дату получения предоплаты в счет предстоящих поставок.
Согласно ст.154 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) равна:
- сумме полученной предоплаты с учетом НДС;
- стоимости реализованных товаров (работ, услуг), исходя из рыночной стоимости без учета НДС. Под рыночной стоимостью в данном случае понимается стоимость, указанная в договоре.
Таким образом, налоговая база по одной сделке может определяться дважды:
- при получении частичной или полной оплаты в счет предстоящих поставок;
- в момент дальнейшей отгрузки (выполнения работ, оказания услуг).
IV. Налоговый период по НДС (ст.163 НК РФ).
В соответствии со ст.55 НК РФ налоговым периодом является период, по итогам которого должна быть определена налоговая база и исчислена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. Также по итогам налогового периода подается налоговая декларация в налоговую инспекцию.
Для налога на добавленную стоимость установлен единый налоговый период – квартал

. Налогоплательщики обязаны исчислять сумму НДС к уплате в бюджет по итогам каждого квартала.
V. Налоговые ставки (ст.164 НК РФ).
В настоящее время применяются следующие ставки налога:
- основные: 0%, 10% и 18%;
- расчетные: 10/110 и 18/118.
Рассмотрим условия применения тех или иных ставок НДС.
1. Применение ставки 0%. Перечень товаров, работ и услуг, облагаемых по нулевой ставке, представлен в п.1 ст.164 НК РФ.
2. Применение ставки 10% установлено п.2 ст.164 НК РФ для следующих видов товаров:
1. Продовольственные товары в соответствии с установленным перечнем, в частности.
2. Детские товары в соответствии с установленным перечнем.
3. Периодические печатные издания и книжная продукция научно-образовательного и культурного назначения;
4. Медицинские товары, лекарственные средства.
Приведенный выше перечень товаров определяет общий подход к применению ставки 10%, но в каждом отдельном случае необходимо подробно изучать положения Налогового кодекса, поскольку существует множество нюансов и исключений из установленных правил.
3. Применение ставки 18% осуществляется во всех остальных случаях.
4. Расчетные ставки 10/110 и 18/118 применяются в следующих случаях:
- при получении денежных средств в счет предстоящих поставок;
- при удержании налога налоговыми агентами;
- при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц для перепродажи;
- в других случаях, установленных ст.164 НК РФ.
VI. Порядок исчисления НДС (ст.174 НК РФ).
Сумма налога на добавленную стоимость исчисляется как произведение налоговой базы на установленную налоговую ставку.
Исчисленный таким образом НДС можно уменьшить на сумму установленных налоговых вычетов. Правила применения налоговых вычетов по НДС установлены ст.171 НК РФ. В качестве вычетов по НДС выступают следующие суммы:
- предъявленными поставщиками и исполнителями при приобретении товаров, работ, услуг;
- уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ по истечении 180 календарных дней и при соблюдении процедур, установленных законодательством;
- уплаченные при ввозе в РФ товаров, перемещаемых через таможенную границу без таможенного оформления;
- уплаченные на условиях предоплаты поставщикам.
Налоговый вычет может применяться только при соблюдении следующих условий:
1. Приобретенные товары, работы, услуги необходимы для осуществления операций, облагаемых НДС.
2. Товары, работы, услуги приняты к учету.
3. Имеется надлежаще оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы.
Для целей применения вычетов не имеет значения факт оплаты потребленных товаров, работ, услуг.

2. Учет НДС при реализации товаров, работ, услуг. Условия вычета НДС по приобретенным материальным ценностям, принятым работам и услугам

Учет расчетов по НДС начисленному, а также НДС с выданных и полученных авансов, ведется с применением счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам» субсчет 02 «Налог на добавленную стоимость».
В комплекте с товаросопроводительными документами бухгалтер выставляет счет-фактуру и проводит реализацию в бухгалтерском учете. Проводка отражается в бухгалтерских регистрах (карточка счета 68.02), затем в книге продаж.
Рассмотрим пример по начислению НДС с реализации.
Операции по реализации и начислению НДС отражены в таблице 1.

Таблица 1 — Начисление НДС с реализации
№ Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Отражена задолженность покупателя за отгруженный товар 62 90.01 88 500,00
2 Начислен НДС с выручки 90.02 68.02 13 500,00
1 Отражена задолженность покупателя за реализованное основное средство 62 91.1 230 000,00
2 Начислен НДС 18% с реализации 91.2 68 35 084,86

Если возвращенный товар имеет надлежащее качество, то между сторонами составляется новый договор поставки, и предприятие, ранее выступавшее в качестве продавца, при возврате товара является покупателем и отражает на счетах учета НДС аналогично операциям по приобретению товаров, т.е. с использованием счета 19.
Согласно законодательству, НДС начисляется в случае получения предоплаты в счет будущих поставок. А НДС с авансов выданных можно принимать к вычету при условии надлежаще оформленного счета-фактуры поставщика.
Покупатель имеет право принять «авансовый» НДС к вычету с сумм предоплаты в счет предстоящих поставок. Вычет НДС с авансового платежа производится на основе правильно заполненного счета-фактуры и договора поставки, в котором предусмотрено условие о наличии предварительной оплаты (п.9 ст.172 НК РФ). Далее после отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг, НДС с реализации также принимается к вычету на основе счета-фактуры и книги покупок (подп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Одновременно покупатель восстанавливает ранее принятый к вычету НДС с авансового платежа путем отражения НДС в книге продаж (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Аналогично происходит и в случае, если организация получает аванс от покупателя. С суммы аванса должен быть исчислен НДС, выставлен счет-фактура, зарегистрированный в книге продаж. После отгрузки начисленный НДС восстанавливается в пределах суммы отгрузки, сумма отражается в книге покупок. Бухгалтерские записи по учету НДС с авансов представлены в таблицах 2-3.

Таблица 2 — Синтетический учет НДС с выданных авансов
№ Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Перечислен аванс поставщику в счет предстоящих поставок 60 51 900 000,00
2 На основании полученного счета-фактуры НДС с аванс принят к вычету 68.02 76АВ 137 288,14
3 Поступили материалы от поставщика 10 60 762 711,86
4 Начислен НДС 19.3 68.02 137 288,14
5 Ранее начисленный НДС с аванса восстановлен 76АВ 68.02 137 288,14
6 Сумма НДС с полученных материалов принята к вычету 68.02 19.3 137 288,14

Таблица 3 — Синтетический учет НДС с полученных авансов
№ Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
1 Получен аванс от покупателя 51 62 100 000,00
2 Исчислен НДС с полученного аванса 76АВ 68.02 15 254,24
3 Отгружена продукция покупателю 62 90.1 250 000,00
4 Начислен НДС с реализации 90.2 68.02 38 135,59
5 Восстановлен ранее начисленный НДС с аванса 68.02 76АВ 15 254,24
Для бухгалтерского учета «входящего» НДС, т.е. оплаченного поставщику при приобретении материальных ценностей, товаров, работ, услуг, Планом счетов предназначен счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
Бухгалтерский счет 19 формирует данные по суммам НДС, отраженным в расчетных документах (счетах-фактурах), полученных от поставщика. Сумма, отраженная на счете 19, уплачивается поставщику совместно со стоимостью поставленных товаров, принятых работ и услуг. При соблюдении условий принятия НДС к вычету суммы по счету 19 списываются в уменьшение общего размера НДС по операциям реализации.
К счету 19 могут открываться следующие субсчета:
- 19/1 «НДС по приобретенным основным средствам»;
- 19/2 «НДС по приобретенным нематериальным активам»;
- 19/3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам» и т.д.
Документальное оформление операций, связанных с НДС, должно осуществляться надлежащим образом с особой тщательностью, поскольку некорректно оформленные документы могут привести к неблагоприятным налоговым последствиям, например, отказу в предоставлении вычета по НДС или доначислению налогов и штрафных санкций.
Перечень обязательных документов для оформления операций по НДС утвержден Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 №1137. К таковым относятся:
- счет-фактура;
- корректировочный счет-фактура;
- журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур;
- книга покупок;
- книга продаж.
Таким образом, для верного определения НДС к уплате в бюджет или возмещению необходим полный комплект вышеуказанных документов.
Несмотря на перечень обязательных реквизитов, Налоговым кодексом установлено единое требование, при соблюдении которого проверяющие органы не вправе лишить налогоплательщика налогового вычета. Согласно п.2 ст.169 НК РФ в вычете может быть отказано, если невозможно идентифицировать:
- продавца;
- покупателя;
- описание товара, работ и услуг;
- стоимость товаров, работ, услуг и сумму налога;
- налоговую ставку.
Ошибки в остальных реквизитах не являются поводом для отказа в вычете. По окончании налогового периода определяется итоговая сумма НДС начисленного и вычета по НДС. На основе книг покупок и продаж формируется налоговая отчетность по НДС.
Счет-фактура – единственный документ, подтверждающий получение налогового вычета