Аналитические процедуры, применяемые в ходе аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности малого бизнеса.

Введение

Малый бизнес – это существенная составляющая рыночного хозяйства и обязательный элемент конкурентного механизма. Предприятия малого бизнеса занимают наибольший удельный вес в структуре предпринимательства в целом, что объясняет необходимость развития теоретических и практических положений проведения процедуры аудита на таких предприятиях.
Необходимость отдельного изучения аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов малого бизнеса определена особенностями ведения бухгалтерского учета, и формирования отчетности, слабо развитой системой внутреннего контроля либо ее отсутствием. Кроме того, именно субъекты малого бизнеса чаще всего фигурируют в криминальных правонарушениях в части мошенничества и уклонения от уплаты налогов. Аудит бухгалтерской (финансовой) отчетности таких субъектов направлен на выявление достоверности отражаемых показателей деятельности реальным данным, а также нормам действующего законодательства.
В процессе аудита, применяются различные аналитические процедуры, которые позволяют установить взаимосвязь между отдельными операциями и их логическое обоснование, что, чаще всего, является ключевым инструментом аудита для выявления недобросовестных налогоплательщиков среди предприятий малого бизнеса. На сегодняшний день возросла актуальность совершенствования аналитических процедур именно на предприятиях малого бизнеса, учитывая масштабность их деятельности.
Целью работы, является изучение основных аналитических процедур в ходе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности предприятияй малого бизнеса.
Исходя из цели, в работе поставлены следующие задачи:
– рассмотреть теоретические основы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
– определить функциональные особенности аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности;
– выделить аудиторские процедуры малого бизнеса;
– рассмотреть общую методику аудита и применения аналитических процедур;
– изучить специфику применения аналитических процедур аудита в малом бизнесе
– рассмотреть аналитические процедуры коррупционности прогноза долгосрочной деятельности малого бизнеса.





1. КОНЦЕПЦИЯ АУДИТА МАЛОГО БИЗНЕСА
1.1. Теоретические основы аудита

Порядок проведения аудиторской проверки регламентирован Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 № 307-ФЗ[6]. Данный нормативно-правовой акт содержит основные положения и требования к процедурам аудита на территории Российской Федерации[1].
Так, статья 1. «Аудиторская деятельность» определяет понятие аудиторской деятельности и аудита как независимую проверку бухгалтерской (финансовой) отчетности предприятия для независимого мнения аудитора о достоверности показателей такой отчетности. Также данная статья определяет виды услуг, которые могут быть предоставлены аудиторами. Данная статья определяет законность видов услуг, которые может предоставить аудиторская компания.
Статья 3. «Аудиторская организация» и статья 4. «Аудитор» раскрывают определения соответствующим субъектам аудита.
Статья 5. Обязательный аудит содержит перечень условий хозяйствования, при которых аудит для предприятия, является обязательной процедурой (Рис.1):

Рисунок 1– Условия для обязательного аудита

Статья 6. «Аудиторское заключение» посвящена содержанию и порядку аудиторского заключения, которое готовит аудитор по завершению процедуры проверки.
Статья 7. «Стандарты аудиторской деятельности и кодекс профессиональной этики аудиторов» раскрывают национальные стандарты аудиторской деятельности, которые должна учитывать аудиторская компания при разработке внутрифирменных стандартов.
Статья 8. «Независимость аудиторских организаций, аудиторов» содержит ограничения для проведения аудита в отдельных случаях и при различных условиях, например, когда аудитор является заинтересованным лицом в результатах проверки.
Статья 9. «Аудиторская тайна» содержит перечень информации, которая представляет собой аудиторскую тайну и не должна раскрываться третьим лицам.
Статья 10. «Контроль качества работы аудиторских организаций, аудиторов» регламентирует обязанность аудиторских организаций осуществлять контроль качества предоставляемых услуг и особенности организации такого контроля.
Статья 11 «Квалификационный аттестат аудитора» содержит порядок выдачи аттестата аудиторам, а статья 12 случаи, в которых такой аттестат может быть аннулирован.
Статья 13 регламентирует основные права и обязанности аудиторской организации или индивидуальных аудиторов. В свою очередь, статья 14 регламентирует основные права и обязанности аудируемых лиц.
В статье 15 отражены субъекты, которые исполняют функции государственного регулирования аудиторской деятельности.
Статья 16 содержит основные функции совета по аудиторской деятельности, который создается при уполномоченном федеральном органе.
Также законом предусмотрено создание саморегулируемых организаций аудиторов, которые формируются на условиях членства физических лиц или предприятий. Основными функциями таких организаций является:
– участие в разработке стандартов аудита;
– участие в разработке стандартов в сфере бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской отчетности;
– организация обучения аудиторов по программам повышения квалификации;
– и т.д.
Статья 17 Закона «Об аудиторской деятельности» отражает порядок создания таких организаций, их права и обязанности, а статья 18 регламентирует требования к членам таких организаций.
Также законом предусмотрено ведение реестра аудиторов и аудиторских организаций. Порядок его ведения регламентирован статьей 19. В свою очередь, необходимо регистрировать и саморегулируемые организации путем ведения соответствующего реестра, о чем изложено в статье 21. А статья 22 отражает основные функции субъектов государственного регулирования таких организаций.
Статья 20 содержит меры дисциплинарного и иного воздействия в отношении аудиторских организаций, аудиторов в случаях нарушения стандартов аудиторской деятельности, норм Закона «Об аудиторской деятельности», кодекса профессиональной этики и т.д.
Таким образом, Закон «Об аудиторской деятельности» – это основной нормативно-правовой акт, который регулирует отдельные аспекты такой деятельности для всех субъектов аудита. На основании данного документа федерального значения строится вся система аудита в РФ. Аудиторские организации, разрабатывая внутренние нормы и стандарты аудита должны соблюдать требования данного закона, чтобы не противоречить его основному регламенту.

1.2. Функциональные особенности аудита

Функциональные особенности аудита раскрываются в его назначении, как в общем, так и в частном порядке.
Так, общими и основными функциями аудита являются следующие:
– экспертная функция;
– аналитическая функция;
– консультационная функция;
– производственная функция.
Экспертная функция проявляется в основном назначении аудита, то есть в проверке достоверности отражаемых в бухгалтерской отчетности показателей. В рамках данной функции аудитор или аудиторская компания выступают для аудируемой организации в качестве эксперта по вопросам соответствия показателей отчетности нормам действующего законодательства, а также правильности ведения бухгалтерского учета отдельных участков. Аудитор должен знать все последние изменение в законодательстве, которые касаются деятельности аудируемого лица. Это касается и особенности отражения хозяйственных операций, их документального оформления, способы оценки объектов бухгалтерского учета и прочие аспекты формирования информационной базы формирования учетных данных деятельности предприятия[12, с. 117].
Аналитическая функция является важной в деятельности аудитора и проявляется во всестороннем анализе бухгалтерской отчетности. Стоит отметить, что в России данная функция аудита недостаточно развита по сравнению с международной практикой. Как правило, услугами анализа отчетности у аудиторов пользуются крупные компании, имеющие представительства или филиалы, которые заинтересованы в детальной проверке отдельных направлений деятельности каждого подразделения.
Анализ отдельных статей отчетности позволяет выявить нелогичные отклонения по тем или иным статьям, осуществить прогноз дальнейшего развития предприятия. Кроме того, опытный аудитор, на основании анализа может дать рекомендации предприятию по устранению негативной динамики отдельных показателей и для улучшения финансового состояния в общем, ориентируясь на специфические факторы деятельности компании[13, с. 54].
Консультационная функция заключается не только в том, что аудитор по результатам проведенной проверки, может указать на недостатки ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности, но и на сопровождение предприятия в процессе хозяйственной деятельности. В большинстве развитых стран, крупные компании сотрудничают с аудиторскими организациями на постоянной основе в части получения консультаций:
– по оптимизации налогообложения;
– по рациональности использования ресурсов;
– по организации учетного процесса;
– и т.д.
Аудиторы, имея опыт проверок в различных компаниях, располагают обширными знаниями в части эффективной организации бухгалтерского учета и оптимизации затрат предприятия.
Производственная функция аудита рассматривается с двух сторон. Во-первых, данная функция подразумевает саму процедуру аудита, которая осуществляется в несколько последовательных этапов, для получения результата – оценки достоверности учетных данных. Во-вторых, в более широком смысле производственная функция заключается в участии аудиторов в формировании законодательной системы регулирования, как процедур аудита, так и бухгалтерского учета в целом.
Также, в широком смысле, можно выделит социальную функцию аудита, которая проявляется в том, что круг пользователей бухгалтерской отчетности предприятия довольно широкий и достоверность данных влияет на принятие решений таких пользователей, например, в части сотрудничества с компанией. В особенности это касается акционерных обществ, деятельность которых прямо интересует акционеров для принятия решений в части инвестирования в данную компанию[11, с. 43].
В частном порядке, функции аудита рассматриваются как базовое назначение процедуры аудита, которое сопряжено с выполнением следующих функций:
– системно-образующая;
– подтверждающая;
– базирующаяся на риске.
Системно-образующая функция проявляется в формате самой аудиторской проверки, которая осуществляется по определенной системе и в несколько этапов. Аудит – это процедура, которая выполняется строго по регламенту и в несколько последовательных этапов. Все процедуры аудита образуют систему внутреннего контроля проверки, что позволяет аудитору впоследствии составить достоверное аудиторское заключение.
Подтверждающая функция проявляется в том, что во время проверки, аудитор составляет собственные регистры, которые выступают инструментом контроля системы бухгалтерского учета на аудируемом предприятии и контроля самой процедуры аудита. Каждые элемент проверки, подтверждается или опровергается аудитором на соответствие учетным данным или нормам законодательства.
Базирующимся на риске, аудит становится в случае применения аудитором выборки по проверке каждого объекта. Выборка, в большинстве случаев, является необходимым инструментом аудита, так как сплошная проверка не всегда целесообразна и занимает время и ресурсы. Как правило, аудиту подвергаются «узкие места» в хозяйственной деятельности предприятия или критические направления такой деятельности[12, с

. 136].
Таким образом, функциональные особенности аудита заключаются в его влиянии на разные сферы: экономическую, социальную, законодательную. Аудит давно перестал быть просто проверкой достоверности данных бухгалтерской отчетности и выполняет более социально- и экономически значимые задачи.

1.3. Аудиторские процедуры малого бизнеса
Процесс любой аудиторской проверки представляет собой выполнение последовательных аудиторских процедур для подтверждения достоверности проверяемых данных. Аналитические процедуры являются разновидностью аудиторских процедур, которые чаще всего применяются при аудите предприятий малого бизнеса, так как такие предприятия чаще всего злоупотребляют привилегиями, которые им предоставлены в части ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности.
Аналитические процедуры представляют собой систему анализа различных соотношений и закономерностей в учетных данных аудируемого предприятия, а также изучение связей между отклонениями по разным показателям по сравнению с предыдущими периодами или имеющейся у аудитора информацией. Схематически, задачи аналитических процедур выглядят следующим образом (рис. 2):

Рисунок 2 – Задачи аналитических процедур[13, с. 211]
На законодательном уровне определение и характер аналитических процедур регламентирован Международным стандартом аудита 520 «Аналитические процедуры» (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 N 192н).
Так, данный нормативно-правовой акт аналитические процедуры определяет как оценку учетной и финансовой информации с помощью анализа вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Кроме того, аналитические процедуры предусматривают анализ выявленных отклонений или соотношений, которые противоречат прочей имеющейся информации или существенно расходятся с ожидаемыми показателями.
Данный стандарт регламентирует требования в части осуществления:
– аналитических процедур проверок по существу;
– аналитических процедур, способствующих формированию общего заключения;
– исследования результатов проведения аналитических процедур.
Так, осуществляя аналитические процедуры, аудитор должен:
– определить насколько подходят те или иные аналитические процедуры для проверок по существу, учитывая оценку возможных рисков искажения данных;
– оценить, насколько надежны учетные данные, в сравнении с коэффициентами, сопоставимостью с другими данными и т.д.;
– сформировать ожидаемые показатели и сравнить их с полученными в ходе аналитических процедур данными;
– определить отклонения между ожидаемыми данными и данными отраженными в отчетности.
Требование проведения аналитических процедур, способствующих формированию общего заключения, проявляется в том, что аудитор должен провести аналитические процедуры ближе к окончанию аудита, чтобы формировка общего заключения была проведена на основании объективной оценки аудитора.
Требование исследования результатов проведения аналитических процедур заключается в том, что если результаты аналитических процедур выявили существенные расхождения с общей информацией об аудите, аудитор должен детально исследовать такие расхождения посредством:
– направления руководству запросов и получение соответствующих аудиторских доказательств, имеющих отношение к полученным от руководства ответам;
– проведения прочих аудиторских процедур, которые требуются в определенных обстоятельствах.
Также Международным стандартом 520 «Аналитические процедуры», предусмотрено соответствие различных аналитических процедур определенным предпосылкам, что подразумевает методику и целесообразность таких процедур при определенных условиях и задачах проведения аудита. Данный нормативно-правовой акт определяет критерии степени надежности получаемых в ходе аналитических процедур данных и оценку достаточной точности сформированных ожиданий аудитора.
Для определения приемлемости расхождения между суммами, отраженными в учете, и ожидаемыми показателями, Международный стандарт 520 отражает, что чем выше аудиторский риск, тем более убедительные аудиторские доказательства он должен получить в процессе проведения аналитических процедур.
Таким образом, Международный стандарт 520 является первоисточником и базой для планирования аналитических процедур. Каждое действие аудитора должно не противоречить данному законодательному акту и способствовать составлению достоверного аудиторского заключения.
Аналитические процедуры осуществляются с помощью различных способов:
– сравнительный анализ однородных и взаимосвязанных данных;
– применение статистических методов;
– комплексный анализ данных;
– и т.д.
Выбор аудитором тех или иных аналитических процедур, способов и уровня их применения определяется исходя из специфики деятельности предприятия и профессионального суждения.
В общем, аналитические процедуры могут быть применены:
– как заключительная часть всех запланированных аудиторских процедур;
– вместо аудиторской проверки по существу, когда аналитические процедуры эффективней формируют мнение аудитора, чем проведение детальных тестов хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета для снижения риска не обнаружения.
– как общая обзорная проверка бухгалтерской (финансовой) отчетности на завершающей стадии аудита[3].
Таким образом, аналитические процедуры в процессе аудита основаны на выявлении логических связей показателей аудируемого предприятия в бухгалтерской отчетности. Проведение аналитических процедур на законодательном уровне регламентировано весьма поверхностно. Решающую роль в качестве аналитических процедур играет опыт и профессиональное суждение аудитора, а также детальное изучение специфики деятельности предприятия.
2. МЕТОДИКА ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР В МАЛОМ БИЗНЕСЕ
2.1. Общая методика аудита и применения аналитических процедур
При проведении аудита предприятий малого бизнеса, прежде всего, необходимо ознакомиться с законодательными актами и нормативно-правовыми документами, регулирующими вопросы создания, деятельности и подготовки финансовой отчетности предприятий малого бизнеса.
Кроме того, необходимо ознакомиться также с Международным стандартом аудита (1005) «Особенности аудита предприятий малого бизнеса». Согласно данному Международному стандарту аудита (далее МСА) предприятиями малого бизнеса является субъекты предпринимательства:
1) право собственности и управления которыми сконцентрировано в рамках узкого круга лиц (чаще одного или нескольких физических лиц);
2) обладающих одной или несколькими из следующих характерных особенностей:
– ограниченное число источников дохода;
– упрощенная система бухгалтерского учета и отчетности (как финансовой, так и налоговой и статистической),
– ограниченные средства внутреннего контроля вместе с возможностью руководства действовать в обход такого контроля[9, с. 54].
Следует добавить, что согласно российскому законодательству предприятий малого бизнеса в России соответствуют всем этим критериям. Кроме того, для них установлены ограничения объема годового дохода (выручки от реализации готовой продукции, товаров, работ, услуг) и численности работающего персонала.
В связи с определенными особенностями организации деятельности малых предприятий, при их аудите аудитор должен не забывать соблюдать принцип профессионального скептицизма, как и другие принципы.
Учет особенностей деятельности предприятий малого бизнеса предусматривает:
– детальное и четкое определение обязанностей, ответственности владельца или руководства малого предприятия и аудитора в договоре на проведение аудита (в связи с этим, возможна недостаточная осведомленность владельцев и управленцев законодательных и нормативных требований, как к ведению бизнеса, так и в части проведения аудита);
– соблюдения требований национальных стандартов по контролю качества аудиторской работы.
В связи с тем, что аудит малых предприятий может осуществляться аудитором единолично (частным аудитором), в таком случае могут понадобиться консультации этого аудитора с коллегами по профессии с соблюдением принципа конфиденциальности. Рабочие документы аудитора должны быть оформлены соответствующим образом:
– в рабочих документах должны быть отражены процесс планирования, программы аудита с объяснением характера, сроков и объемов аудиторских процедур
–результаты проведенных процедур и аргументированное заключение;
– необходимость обращения внимания аудитора обстоятельств относительно возможного существования ошибок и мошенничества.
Кроме того, согласно требованиям МСА аудитору необходимо учитывать особенности деятельности малого предприятия и при определении величины аудиторского риска. Так для оценки неотъемлемого риска лучше провести его оценку относительно существенных утверждений, на основе которых подготовлена финансовая отчетность, а не принимать предположение о высокой степени этого вида риска.
В общем, при планировании аудита на предприятиях малого бизнеса, необходимо учесть специфику организации деятельности на таких предприятиях (Рис.3):

Рисунок 3 – Факторы деятельности малых предприятий

Исходя из представленных факторов, аудитор должен соответственно планировать проверку на предприятии.
Так, учитывая, что на малых предприятиях практически отсутствует система внутреннего контроля формирования бухгалтерской отчетности, определяя риск контроля, необходимо принять этот риск высоким. В свою очередь, высокий риск предполагает использование широкого набора аудиторских процедур для снижения риска не обнаружения и обеспечения общего риска на максимально допустимом уровне.
Для получения аудиторских доказательств в ходе аудита на малых предприятиях особенное внимание следует уделить целесообразности проверок по существу, так как может возникнуть проблема получения аудиторских доказательств, на основе которых подтверждается критерий полноты информации. Это, чаще всего, всего вызвано заинтересованностью руководства в отражении в бухгалтерском учете и отчетности не всех хозяйственных операций, которые имели место за проверяемый период. Проблема также заключается в отсутствии системы внутреннего контроля. Поэтому, при аудите малых предприятий широко используются аналитические процедуры, которые могут более объективно оценить степень достоверности отражаемых в отчетности данных.
Аудитор при планировании аналитических процедур, должен, прежде всего, ознакомится с тем, какая форма ведения бухгалтерского учета принята в организации. Согласно приказу Минфина РФ от 21.12.1998 N 64н «О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства», для малых предприятий регламентирована простая форма ведения бухгалтерского учета без использования регистров учета имущества малого предприятия, или с использованием регламентированных данным нормативно-правовым актом регистров[6].
Протокол Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России от 25.04.2013 № 4/13 «Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [7], дает рекомендации в части ведения бухгалтерского учета на малых предприятия в соответствии с Федеральным законом «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» от 24.07.2007 № 209-ФЗ[2].
Так, согласно данному документу, малые предприятия могут вести следующие формы бухгалтерского учета (Рис.4):

Рисунок 4 – Формы ведения бухгалтерского учета для малых предприятий
Бухгалтерский учет по простой системе могут вести только микропредприятия