Проблемы в механизме применения имущественных вычетов по НДФЛ

Формально налоговое законодательство предоставляет налогоплательщикам равные права на получение указанных налоговых вычетов и на получение равной налоговой выгоды (налоговой экономии) при их использовании [16]. Максимальный размер налоговой экономии у налогоплательщика, который воспользуется вычетами на приобретение жилой недвижимости и вычетом на проценты по ипотеке, составит 650 000 руб. (( 2 000 000 +3 000 000 )*13%). Однако встает вопрос о том, кто реально может получить столь привлекательную сумму налоговой выгоды. Сложно предположить, что налогоплательщик со средней заработной платой 39167 руб., на иждивении которого находится жена и двое несовершеннолетних детей, в состоянии приобрести жилую недвижимость стоимостью 2 млн. руб. и выше, и, соответственно, получить налоговую экономию в сумме 260 000 руб. (2 000 000*13%). При кажущемся равенстве налогоплательщиков в получении налоговой выгоды от применения вычета на приобретение жилой недвижимости и вычетов процентов по ипотеке, в реальности имеет место скрытая регрессия.
Действующий порядок применения вычетов на приобретение жилой недвижимости и вычета на проценты по ипотеке в значительной степени усиливает скрытую регрессию в налогообложении доходов физических лиц, возникающую по причине пропорциональности налоговых ставок [17], что совершенно не соответствует принципу справедливого налогообложения [18]. Для доказательства данного положения рассчитаем эффективную налоговую ставку НДФЛ для двух налогоплательщиков с разными доходами.
Пример.
Налогоплательщик А. Имеет ежемесячную заработную плату 40 000 руб., двух несовершеннолетних детей. Допустим, что при данной величине заработной платы налогоплательщик А. смог позволить себе оплатить обучение одного ребенка и воспользоваться социальным налоговым вычетом в сумме 50 000 руб.
Годовой доход: 40000руб.*12 месяцев = 480 000руб.
Стандартные налоговые вычеты на двух детей: (1 400 + 1 400)*8 месяцев = 22 400 руб.
Социальный налоговый вычет на обучение ребенка – 50 000 руб.
Облагаемый годовой доход с учетом применения стандартного и социального налоговых вычетов: 407 600 руб. (480 000 – 72 400)
Сумма НДФЛ 407 600 *13%= 52 988 руб.
Эффективная ставка НДФЛ составит 52 988: 480 000= 11%
Налогоплательщик Б. имеет ежемесячный доход в размере 400 000 руб., двух несовершеннолетних детей. Доход налогоплательщика Б. позволяет ему воспользоваться социальными налоговыми вычетами и имущественным вычетом на приобретение жилой недвижимости в максимальном размере. Однако налогоплательщик Б. не имеет права воспользоваться стандартными налоговыми вычетами на детей, т.к. ежемесячный доход выше 350 000 руб. Допустим, что налогоплательщик Б. в налоговом периоде оплатил обучение двоих детей, оплатил медицинские услуги, купил квартиру. Налоговые вычеты налогоплательщика Б.:
-вычет на обучение детей в сумме 100 000 руб. (по 50 000 руб. на каждого),
-вычет на оплату медицинских услуг в сумме 120 000 руб.,
- вычет на приобретение недвижимости в сумме 2 000 000 руб.
Общая сумма налоговых вычетов составит 2 220 000 руб.
Сумма НДФЛ по итогам года составит 335 400 руб. (400 000 руб. *12месяцев – 2 220 00)*13%).
Эффективная налоговая ставка НДФЛ будет равна 335 400: 4 800 000= 6,99 %.
Таким образом, годовой доход налогоплательщика А. меньше дохода налогоплательщика Б в 10 раз. При этом у него эффективная ставка НДФЛ почти в 2 раза выше, чем у налогоплательщика Б.
С 2014 г. было внесено важное изменение в порядок предоставления имущественного вычета на приобретение жилой недвижимости. Налоговый вычет в размере 2 000 000 руб. стал предоставляться на налогоплательщика, а не на объект жилой недвижимости. До 2014 г. физическое лицо, которое приобрело, допустим, в г. Твери квартиру за 1 400 000 руб., уже не могло впоследствии воспользоваться налоговым вычетом при улучшении своих жилищных условий и покупке другой квартиры большей площади. В результате указанное физическое лицо могло получить налоговую выгоду только в размере 182 000 руб., (1400000 руб.*13%), а не 260000 руб., которую получали плательщики, которые покупали недвижимость стоимостью 2 млн. руб. и выше.
По замыслу законодателей данная новация была направлена на усиление равенства граждан в праве получения налоговой экономии при пользовании имущественным вычетом на приобретение жилой недвижимости, а значит и на достижение большей справедливости налогообложения [19]. Стоимость недвижимости существенно различается по регионам (таблица 2.1).
Таблица 2.1 - Средняя цена 1 кв. м общей площади квартир на рынке жилья, 2017 год
Средняя цена 1 кв. м общей площади квартир на рынке жилья, руб. Первичный рынок жилья Вторичный рынок жилья
квартиры среднего качества квартиры среднего качества квартиры среднего качества квартиры среднего качества
2000 2017 2000 2017
г. Москва 12911 102712 15331 144366
Сахалинская область н.д.  64940 5564 99292
г. Санкт-Петербург 9192 93738 9667 82707
Брянская область 4455 31824 3627 31788
Костромская область 4370 н.д.  3349 31750
Республика Адыгея 4000 32930 3434 31621
Орловская область н.д.  н.д.  4592 31418
Источник: составлено авторами по данным Росстата.
В таблице 1 представлены данные о величине стоимости 1 квадратного метра жилья на первичном и вторичном рынке в самых «дорогих» и «дешевых» субъектах федерации по состоянию на 4 квартал 2017 года

. Для оценки расслоения регионов в целом были рассчитаны показатели вариации (таблица 2.2).
Таблица 2.2 - Показатели вариации стоимости 1 квадратного метра жилой площади, 2017
Средняя цена 1 кв. м общей площади квартир на рынке жилья, рубль Первичный рынок жилья Вторичный рынок жилья
квартиры среднего качества квартиры среднего качества квартиры среднего качества квартиры среднего качества
2000 2017 2000 2017
Максимальное значение 12911 102712 15331 144366
Минимальное значение 2075 26483 1588 31418
Размах вариации 10836 76229 13742 112947
Соотношение максимальной и минимальной цены за 1 кв. м жилья 6,2 3,9 9,7 4,6
Средняя стоимость 1 кв. м жилья 5230 45146 5040 45436
Дисперсия 3646636 185321618 3840733 256925854
Среднее квадратическое отклонение 1910 13613 1960 16029
Коэффициент вариации, % 36,5 30,2 38,9 35,3
Источник: составлено авторами по данным Росстата.
Рассчитанные показатели позволили определить, что вариация между стоимостью жилья на вторичном рынке значительная (более 33,3%), в то время как первичный рынок жилья достаточно однороден по России в целом. Тем не менее, разница в показателе по минимаксным значениям составляет 3,9 и 4,6 раза, что весьма существенно при определении потенциальных возможностей граждан для приобретения недвижимости.
Другая новация 2014 г. в части изменения механизма предоставления налогового вычета на приобретение жилой недвижимости вместо достижения большей справедливости привела лишь к усилению регрессивного характера налогообложения. Новация касается того факта, что право на получение вычета на приобретение жилой недвижимости получили родители, которые приобретают недвижимость в собственность своих несовершеннолетних детей. Следует отметить, что изменение нормы законодательства закрепило существовавшую практику. В соответствии с Постановлением Конституционного Суда и до 2014 г. родители могли получать вычет за своих несовершеннолетних детей.
Логика рассматриваемой новации исходила из того, что если родители исполняют обязанности законного представителя при уплате налога на имущество физических лиц (или уплате НДФЛ при реализации имущества) в части имущества, принадлежащего на праве собственности их несовершеннолетним детям, то они вправе претендовать и на получение вычета на приобретение жилой недвижимости. Формально был восстановлен принцип симметрии в налогообложении имущества, принадлежащего несовершеннолетним детям. Однако приобрести жилую недвижимость для собственного проживания, а также приобрести жилую недвижимость в собственность своих несовершеннолетних детей, которые естественно проживают совместно с родителями, могут позволить себе только весьма состоятельные люди. Более того, впоследствии дети этих родителей при самостоятельном приобретении жилой недвижимости также смогут воспользоваться имущественным налоговым вычетом. Таким образом, изменение законодательной нормы на практике лишь усилило скрытую регрессию налоговых вычетов по НДФЛ и привело к еще большей их несправедливости.
Имущественный налоговый вычет на приобретение жилой недвижимости в настоящее время не выполняет своего социального назначения. Данный налоговый вычет призван стимулировать граждан к самостоятельному улучшению своих жилищных условий, а значит к развитию человеческого капитала. Данная направленность имущественных вычетов на приобретение жилой недвижимости имеет особое значение для России, где сильны иждивенческие настроения, сформированные еще в СССР.
Однако следует отметить, что действующий механизм имущественных вычетов на приобретение жилой недвижимости не может быть признан эффективным для решения задачи стимулирования населения к изменению пропорций расходов своих денежных средств в пользу улучшения жилищных условий.
Рассмотрим структуру налоговых вычетов по НДФЛ (таблица 2.3).
Таблица 2.3 - Структура налоговых вычетов по данным 2016, задекларированных налогоплательщиками самостоятельно
  Количество, чел. Структура по численности, % Сумма, руб. Структура по сумме вычета, руб.
Социальные вычеты по благотворительности 7162 0,10 2139031 0,04
Социальные вычеты на обучение детей 419531 5,73 16356370 0,32
Социальные вычеты на обучение свое и детей 357557 4,88 13957445 0,27
Социальные вычеты на лечение 813157 11,10 34199077 0,66
Социальные вычеты на дорогостоящее лечение 103641 1,41 14288802 0,28
Социальные вычеты по договорам добровольного личного страхования 56015 0,76 1773206 0,03
Социальные вычеты по договорам НПО 151761 2,07 3533682 0,07
ИТОГО социальные вычеты 1908824 26,06 86247613 1,67
Инвестиционный вычет по вкладам на ИИС 21078 0,29 6623637 0,13
Налоговые вычеты по операциям с ценными бумагами 15141 0,21 1139327360 22,02
ИТОГО инвестиционная группа вычетов 36219 0,49 1145950997 22,15
Профессиональные налоговые вычеты 94112 1,28 1523657674 29,44
Имущественный налоговый вычет от продажи имущества 1226844 16,75 1060395152 20,49
Имущественный налоговый вычет от продажи иного имущества 16025 0,22 44714993 0,86
Имущественные налоговые вычеты при приобретении недвижимости 3266391 44,59 1146394375 22,15
Имущественные налоговые вычеты по уплате % по ипотеке 777241 10,61 167311880 3,23
ИТОГО имущественные вычеты 5286501 72,16 2418816400 46,74
Итого 7325656 100 5174672684 100
Источник: составлено авторами по данным формы №1-ДДК.
Данные таблицы 2.3 показывают, что с позиций численности налогоплательщиков, воспользовавшихся налоговыми вычетами, самыми востребованными являются имущественные налоговые вычеты