Методический инструментарий анализа и оценки налоговой нагрузки организации

Налог на прибыль организаций в числе иных уплачиваемых налогов формирует налоговые обязательства организации. Для определения тяжести налогообложения используется показатель налоговой нагрузки. Также показатели налоговой нагрузки позволяют оценить эффективность мероприятий по совершенствованию системы налогообложения в организации.
В первую очередь рассмотрим методики, предложенные ФНС России. Наиболее распространенные и общепринятые методики определения налогового бремени на предприятии — это порядки расчета, предложенные Приказом ФНС России NoММ-3-06-333@ от 30.05.2007 г. в редакции от 10.05.2012 г. Согласно ему, уровень налоговой нагрузки — это отношение всех уплаченных предприятием налогов по данным отчетности налоговых органов к выручке предприятия по данным Федеральной службы государственной статистики (Росстата), то есть по данным Отчета о финансовых результатах (без учета НДС). Кроме того в примечаниях к таблице приложения выделено, что сумма налогов включает в себя НДФЛ и исключает взносы на обязательное пенсионное страхование. Но если учесть разъяснения в Письме ФНС No ЕД-3-3/1026@ от 23.03.2013 г., становится ясно, что при анализе налогового бремени организации не берутся в расчет взносы во все внебюджетные фонды по причине того, что они не входят в список налогов, которые регламентирует Налоговый Кодекс РФ.
Далее рассмотрим методики определения налоговой нагрузки, представленных в работах некоторых экономистов.
Крейнина М.Н. в своей методике сопоставляет налог и источник его уплаты. Все группы налогов в зависимости от источника, за счет которого налоги уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налоговой нагрузки. Данная методика не принимает общепринятого мнения о том, что налоги, которые включаются в себестоимость, небезвыгодны для организации за счет того, что они сокращают прибыль и, соответственно, размер налога на прибыль. Обосновывается это тем, что прибыль теряет и сама организация, и налоговые органы. Организация по причине того, что получает меньше свободных средств, а налоговые органы - меньшее число налогов. Согласно данной методике, прибыль организации является общим знаменателем, к которому можно привести сумму всех налогов. Рекомендуется брать за основу ситуацию, в которой организация вообще не платит налоги, и соотносить ее с реальной. Так измеряется состояние налогового бремени.
В соответствие с методикой Крейниной М.Н. налоговая нагрузка рассчитывается с помощью следующей формулы:
НН = (В – Ср – Пч / В – Ср) * 100% (1)
где В — выручка от реализации;
Ср — затраты на производство реализованной продукции без учета налогов;
Пч — фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов.
Данный расчет выявляет насколько сумма уплаченных налоговых платежей отличается от прибыли, которая остается в распоряжении организации. К особенностям данной методики можно отнести то, что НДС и акцизы не рассматриваются как налоги, которые влияют на объем прибыли организации. Для анализа налоговой нагрузки по НДС и акцизам необходимо их сопоставлять с кредиторской задолженностью или с валютой баланса. Сумма налогов соотносится с источником уплаты. Общий знаменатель, куда мы приводим все налоги является прибылью организации. Подведя итоги, касающиеся методики Крейниной М.Н., можно выделить ее положительные моменты и отрицательные. К положительным сторонам данной методики можно отнести тот факт, что тут существует возможность оценки доли уплаченного налога в источнике уплаты. Помимо этого методика позволяет рассмотреть эффективно ли применение методов налогового планирования по тому или иному налогу в динамике. К отрицательным сторонам можно отнести отсутствие возможности применения данной методики для косвенных налогов. К тому же расчеты по этой методике не учитывают НДФЛ. Также минусом можно назвать то, что в случае, если организация в какой-то момент осуществляет убыточную деятельность, применить методику Крейниной М.Н. для расчета налогового бремени невозможно.
Еще одна методика исчисления налоговой нагрузки на предприятии была предложена Кировой Е.А. Эта методика полностью противоположна методике, рассмотренной до этого, так как здесь автор считает, что применение показателя выручки как основы для того, чтобы исчислить налоговую нагрузку, не является корректным

. Данная методика различает налоговую нагрузку по абсолютному и относительному показателю. Абсолютной нагрузкой считается сумма налогов и страховых взносов, перечисленных предприятием в бюджет и внебюджетные фонды, а также недоимки по этим платежам. К сожалению, используя данный расчет, по итогу можно увидеть только общую сумму обязательств организации по уплате налогов, но уровень полного налогового бремени он определить не способен. Как раз для того, чтобы определить полноценный уровень налоговой нагрузки, Кирова Е.А. разработала показатель относительной налоговой нагрузки, рассчитываемый как отношение абсолютной величины, а именно налоговых платежей, к вновь созданной стоимости - источнику их уплаты. Вновь созданную стоимость можно рассчитать следующим образом:
ВСС = В - МЗ - АО + ВД – ВР (2)
или
ВСС = (ФОТ + ВП) + НП + ПР (3)
где В - выручка от реализации (с учетом НДС);
МЗ - материальные затраты;
АО - амортизационные отчисления;
ВД - внереализационные доходы;
ВР - внереализационные расходы (без учета налоговых платежей);
ФОТ - фонд оплаты труда;
ВП - платежи во внебюджетные фонды;
НП - налоговые платежи;
ПР - прибыль предприятия до налогообложения.
После исчисления вновь созданной стоимости можно рассчитать относительную налоговую нагрузку по следующей формуле:
ОНН = (АНН/ВСС)*100% (4)
Как и у всех остальных, у методики Кировой Е.А. есть свои достоинства и недостатки. К достоинствам можно отнести то, что величина вновь созданной стоимости не зависит от уплачиваемых налогов, расчет принимает во внимание все налоговые платежи, которые уплачиваются предприятием. Также плюсом является то, что с помощью данного метода можно рассчитать налоговую нагрузку предприятия, не зависимо от того, каких оно масштабов и какой отрасли оно принадлежит. Это значит, что методику, разработанную Кировой Е.А. можно применить к любой организации. Главный недостаток рассмотренной методики - это невозможность спрогнозировать как изменится показатель в случае, если изменится количество налогов, их ставки и льготы. Причина заключается в том, что данный метод расчета налоговой нагрузки не учитывает влияние показателей фондоемкости, рентабельности, оборачиваемости оборотных активов. Помимо этого к минусам можно отнести тот факт, что в расчете не учитывается НДФЛ, так как он уплачивается физическими лицами, а сама организация является лишь налоговым агентом.
Следующий подход, который хотелось бы рассмотреть, предложил Литвин М.И. в своей статье "Налоговая нагрузка и экономические интересы предприятий". В соответствии с его подходом на налоговую нагрузку оказывает влияние число налогов и других обязательных платежей, а также структура налогов и механизм их взимания. Источником средств для уплаты налогов, по мнению автора, выступает доход предприятия в различных формах. То есть рассчитать показатель налоговой нагрузки можно как отношение всех налогов к сумме источника средств для их уплаты:
НН = (∑ НП + ∑ ВП )/∑ ИС *100% (5)
где ∑ НП — сумма налоговых платежей, уплачиваемых предприятием (в том числе и НДФЛ);
∑ ВП — сумма платежей во внебюджетные фонды;
∑ ИС — сумма источника средств для уплаты (добавленная стоимость).
Такой показатель, как сумма источника средств для уплаты, а именно добавленная стоимость, Литвин М.И. предлагает рассчитывать следующим образом:
ДС = АО +ВП + ПОФ + НП + ПР (6)
где ФОТ — фонд оплаты труда;
ВП — платежи во внебюджетные фонды;
АО — амортизационные отчисления;
НП — сумма всех уплаченных налогов;
ПР — прибыль до уплаты налогов.
Фонд оплаты труда, согласно данной методике, также включает в себя НДФЛ, хотя этот нюанс и является не совсем корректным по причине того, что данный налог уплачивается сотрудником организации, а не самой организацией.
Плюс данного подхода заключается в том, что он учитывает характер деятельности конкретной организации, т.е. в расчете учитываются амортизационные отчисления, трудозатраты и материальные затраты на каждый рубль произведенной продукции.
В экономической литературе можно найти большое количество разных методик для того, чтобы определить налоговую нагрузку на определенный хозяйствующий субъект